L'imposition des salaires

Sauf exception, les contribuables qui ont souscrit une déclaration d'impôt sur le revenu l'année précédente et qui perçoivent des salaires ou des rémunérations assimilées reçoivent de l'administration fiscale une déclaration de revenus préremplie, qui mentionne le montant des salaires déclarés par leur employeur. Sont également préimprimés sur la déclaration de revenus les indemnités journalières de maladie ou de maternité, les allocations chômage, les allocations de préretraite, les pensions et retraites, les revenus de capitaux mobiliers, etc.

La rubrique « revenus connus » (page 2 de la déclaration) détaille le(s) montant(s) préimprimé(s) en fonction des organismes ou des entreprises qui les ont versés.

Le montant déclaré par l'employeur apparaît généralement au bas du bulletin de paie remis au salarié pour le mois de décembre. L'employeur peut également remettre à ses salariés, en fin d'année ou au début de l'année suivante, une « fiche fiscale » individuelle récapitulant les salaires et autres éléments qu'il a déclarés à l'administration fiscale.

• Le contribuable qui a changé d'employeur en cours d'année doit globaliser ses différentes rémunérations pour les comparer au montant prérempli par l'administration fiscale.
• Si le salarié a été en arrêt maladie ou maternité et si son employeur a maintenu le salaire pendant le congé en attendant de percevoir à la place du salarié les indemnités journalières de la sécurité sociale (situation fréquente en pratique), il convient de vérifier que ces indemnités journalières n'ont pas été déclarées à la fois par l'employeur et par la sécurité sociale et comptées deux fois.

Voici la marche à suivre pour le contribuable qui n'est pas d'accord avec les montants préimprimés par l'administration fiscale et qui souhaite les corriger à la hausse ou à la baisse : il doit simplement rayer les montants qu'il n'approuve pas et les remplacer, dans les cases blanches situées juste en dessous, par les montants qu'il souhaite déclarer. Il n'est pas nécessaire, à ce stade, de fournir des explications ou des justificatifs à l'administration fiscale. C'est le service des impôts qui prendra éventuellement contact avec le contribuable pour obtenir des explications sur les corrections apportées à la déclaration.

A titre d'exemples, il peut être nécessaire de corriger les montants préimprimés sur la déclaration par l'administration fiscale dans les cas suivants.

Si le contribuable exerce une profession qui lui permet de pratiquer un abattement spécifique ou d'exonérer une partie des rémunérations qu'il perçoit, il doit, sauf si cela a déjà été fait sur le montant déclaré par son employeur et préimprimé sur sa déclaration, corriger le montant préimprimé en le diminuant du montant de son abattement ou de son exonération. Sont notamment concernés les journalistes, les apprentis, etc.

Il y a lieu également de corriger les montants préremplis si un contribuable a reçu des revenus différés (rappels de salaires, etc.) ou exceptionnels (primes, indemnité de licenciement, etc.) et demande à bénéficier du système du quotient, qui permet d'atténuer la progressivité de l'impôt. Il doit alors remplir le cadre correspondant en indiquant le montant des revenus pour lequel il demande à bénéficier de l'application du quotient et diminuer d'autant le montant préimprimé dans la rubrique « traitements et salaires ».

Si le contribuable a perçu des droits d'auteur imposés comme des salaires à défaut d'option pour les bénéfices non commerciaux, leur montant, déclaré comme des honoraires par l'entreprise qui les a versés, n'est pas prérempli et il doit compléter la déclaration de revenus en conséquence.

En cas de télédéclaration par Internet, la procédure à suivre est identique : le contribuable peut accéder à son espace « Particuliers » sur le site www.impots.gouv.fr et y retrouver sa déclaration de revenus préremplie des montants connus de l'administration. Il peut corriger ou compléter directement la déclaration électronique.

Pour donner à nos lecteurs les clés leur permettant de vérifier le montant de leurs rémunérations imposables, nous exposons ci-après les principales règles de détermination des traitements et salaires imposables : les sommes susceptibles d'être imposables (le salaire et ses accessoires, les avantages en nature, les allocations pour frais d'emploi), les frais professionnels déductibles (déduction forfaitaire de 10 % ou option pour les frais réels) et les particularités applicables aux dirigeants de société.

Les salaires et rémunérations analogues, comme les traitements des fonctionnaires, sont soumis à l'impôt sur le revenu. Sauf exonération particulière, le montant imposable englobe non seulement le salaire proprement dit, mais aussi les accessoires du salaire : commissions sur ventes, congés payés, primes, gratifications, avantages en nature, pourboires et indemnités diverses. La plupart des sommes versées par le comité d'entreprise sont également imposables. La prime de partage des profits est imposable, même si elle est versée sur un plan d'épargne salariale (cette prime est supprimée depuis le 1^er  janvier 2015 : Loi 2014-1554 du 22-12-2014 art. 19).

Sont imposables les sommes effectivement payées ou les avantages attribués au cours de l'année.

Le salaire imposable est égal au salaire brut diminué :

• du montant intégral des cotisations sociales légalement obligatoires (régimes de base de retraite et de prévoyance ; régimes de retraite complémentaire légalement obligatoires : Arrco, Agirc, etc. ; cotisations Unédic) ;
• de la fraction déductible de la CSG (soit 5,1 % pour les salaires) ;
• des cotisations obligatoires aux régimes de retraite et de prévoyance d'entreprise, dans les limites indiquées ci-après.

Normalement, les montants de cotisations et de CSG déductibles sont déjà déduits du salaire annuel imposable déclaré par l'employeur et prérempli par l'administration fiscale. En revanche, le salarié doit déduire lui-même, sur sa déclaration de revenus, les rachats volontaires de cotisations (correspondant notamment aux années d'études ou aux années insuffisamment cotisées) qu'il a pu effectuer au cours de l'année.

Des limites de déduction s'appliquent aux cotisations ou primes versées aux régimes de retraite supplémentaire ou de prévoyance complémentaire conventionnellement obligatoires, c'est-à-dire aux régimes s'imposant à l'ensemble du personnel de l'entreprise ou à une catégorie déterminée d'employés en vertu d'une convention collective, d'un accord spécifique d'entreprise ou d'une décision unilatérale de l'employeur. En pratique, ces limites concernent très peu de salariés.

Les cotisations aux régimes de retraite supplémentaire sont déductibles dans la limite, incluant les versements de l'employeur, de 8 % de la rémunération annuelle brute ; toutefois, la déduction maximale autorisée est plafonnée à 24 346 € pour 2015 (soit 8 % de 8 fois le plafond annuel de calcul des cotisations de sécurité sociale). Ce plafond doit être réduit des sommes versées à titre d'abondement par l'employeur sur le plan d'épargne pour la retraite collectif (Perco), s'il en existe un dans l'entreprise.

Les cotisations aux régimes de prévoyance complémentaire sont, sous certaines conditions, déductibles dans une limite annuelle incluant les versements de l'employeur.

Les versements de l'employeur qui correspondent à des garanties portant sur les frais de maladie, maternité ou accident sont considérés comme des avantages imposables au nom des salariés, s'ajoutant à leur rémunération. Les autres versements sont exonérés mais pris en compte dans la limite annuelle de déduction.

La limite annuelle de déduction est égale à la somme des éléments suivants :

• 5 % du plafond annuel retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale, soit 1 902 € pour 2015,
• et 2 % de la rémunération annuelle brute.

Toutefois, le montant maximal déductible ne peut pas excéder 6 086 €, soit 2 % de 8 fois le montant annuel du plafond de sécurité sociale pour 2015.

L'éventuel excédent de cotisations déterminé en application des plafonds indiqués n^os 57518 et 57519 est un élément de la rémunération du salarié : la part patronale de cet excédent doit être ajoutée à la rémunération brute du salarié, la part salariale n'est pas déductible.

Si l'employeur met des biens à la disposition de son salarié ou prend à sa charge, totalement ou partiellement, l'acquisition de biens ou de services qui correspondent normalement à des dépenses privées du salarié, cela constitue un avantage en nature qui vient augmenter la rémunération imposable de ce dernier. Sauf exception, les avantages en nature sont imposables même lorsque les dépenses de nature privée qu'ils sont destinés à couvrir sont engagées en raison d'une obligation professionnelle (par exemple, logement occupé par nécessité absolue de service).

Lorsque l'avantage en nature couvre des dépenses professionnelles, il constitue une allocation pour frais d'emploi qui peut être exonérée sous certaines conditions. Si l'avantage en nature couvre à la fois des dépenses privées et des dépenses professionnelles, il faut faire une ventilation entre l'avantage en nature imposable et la partie représentant des frais professionnels.

L'avantage en nature est évalué comme en matière de cotisations de sécurité sociale : on retient en principe sa valeur réelle, sauf pour les avantages listés ci-après pour lesquels il existe des règles d'évaluation particulières. Les avantages en nature dont bénéficient les apprentis sont évalués à 75 % de la valeur retenue pour les autres salariés.

Si l'employeur permet à ses salariés d'acheter des biens ou services produits par l'entreprise à tarif préférentiel, cela n'est pas considéré comme un avantage en nature à condition que le rabais accordé ne dépasse pas 30 % du prix public (TVA comprise) le plus bas pratiqué dans l'année (BOI-RSA-BASE-20-20 n^o  320).

L'avantage lié à la fourniture de repas est évalué forfaitairement à 9,30 € par jour ou 4,65 € pour un repas (chiffres pour 2015), sauf pour les salariés des hôtels, cafés, restaurants, etc., pour lesquels ces montants sont respectivement de 7,08 € et 3,54 € (chiffres applicables depuis le 1^er  janvier 2015).

L'avantage lié à la fourniture d'un logement est évalué :

• soit forfaitairement chaque mois en utilisant le barème fourni par l'administration, qui prend en compte la rémunération du salarié et le nombre de pièces du logement ; ce forfait comprend les avantages accessoires correspondant à l'utilisation de l'eau, du gaz, de l'électricité, du chauffage et d'un garage ;
• soit (sur option de l'employeur) d'après la valeur locative cadastrale servant de base à la taxe d'habitation ou d'après la valeur locative réelle du logement. Les avantages accessoires liés au logement sont retenus pour leur valeur réelle.

Les charges acquittées par l'employeur dont le paiement incombe normalement à l'occupant du logement (taxe d'habitation, assurances, etc.) constituent des avantages en espèces imposables.

Pour les salariés ne pouvant accomplir leur activité sans être logés dans les locaux où ils exercent leurs fonctions (fonctionnaires logés par nécessité absolue de service, personnel de sécurité et de gardiennage, etc.), la valeur de l'avantage subit un abattement de 30 % pour sujétions.

L'utilisation à titre privé par le salarié d'outils mis à sa disposition par l'employeur (téléphone mobile ou non, micro-ordinateur, logiciels, modems d'accès à l'ordinateur de l'entreprise, à Internet, etc.) constitue bien un avantage en nature, mais il est négligé si l'utilisation privée est raisonnable (exemples : courtes durées d'appel au domicile, brèves consultations de serveurs pratiques sur Internet, etc.). S'il est imposable, l'avantage est évalué sur la base des dépenses réellement engagées ou (sur option de l'employeur) sur une base forfaitaire égale à 10 % du coût d'achat des outils et/ou de l'abonnement.

L'avantage résultant, pour le salarié, de la remise gratuite, par son employeur, de matériels et logiciels informatiques entièrement amortis et pouvant permettre l'accès à Internet est exonéré d'impôt sur le revenu dans la limite d'un montant annuel de 2 000 €.

La voiture de fonction, c'est-à-dire la voiture qu'une entreprise met à la disposition d'un salarié, est souvent utilisée à la fois pour des déplacements professionnels et des déplacements privés.

L'utilisation privée constitue un avantage en nature imposable. Il est évalué sur la base des dépenses réellement engagées ou, sur option de l'employeur, sur la base d'un forfait annuel ajusté, le cas échéant, au prorata du nombre de mois dans l'année pendant lesquels le véhicule a été à la disposition effective du salarié.

Les dépenses réelles comprennent l'amortissement du véhicule (ou le coût global annuel de la location si la voiture est louée), l'assurance, l'entretien et, le cas échéant, le carburant. La valeur de l'avantage en nature s'obtient en multipliant le total des dépenses réelles par le pourcentage d'utilisation privée de la voiture (qui correspond au rapport entre le kilométrage parcouru pour l'usage personnel et le kilométrage total).

Le forfait s'élève, pour un véhicule acheté, à 9 % du prix d'achat TTC, porté à 12 % si l'employeur paye le carburant (ces chiffres sont respectivement de 6 % et 9 % si la voiture a plus de cinq ans). Si le véhicule est loué, le forfait est de 30 % du coût global annuel TTC comprenant la location, l'entretien et l'assurance (40 % avec le carburant).

Pour couvrir certains frais de leurs salariés, les entreprises peuvent leur verser des remboursements de frais, indemnités forfaitaires ou allocations en nature tels que la mise à disposition d'une voiture de fonction.

Si ces sommes couvrent des dépenses privées, elles constituent un avantage en espèces imposable. Si elles sont destinées à couvrir des frais professionnels, ces sommes, appelées « allocations pour frais professionnels », peuvent être exonérées d'impôt à une double condition. Avant d'exposer ces deux conditions, soulignons qu'il ne faut pas confondre les allocations pour frais, qui couvrent les dépenses professionnelles propres du salarié, avec le remboursement de dépenses qui incombent normalement à l'employeur mais que le salarié a réglées provisoirement pour son compte (par exemple, des achats de petits matériels ou matériaux, des frais de réception et de banquet organisés à l'occasion d'un congrès, etc.). Ces remboursements ne sont jamais imposables au nom du salarié.

En principe, les allocations qui couvrent des frais de repas n'ont un caractère professionnel et ne peuvent être exonérées que pour la part excédant le coût des repas qui auraient été pris à domicile (la prise en charge de ces derniers constitue un avantage en espèces, évalué et imposé comme tel). Toutefois, l'administration fiscale admet que les salariés en déplacement professionnel qui se font rembourser intégralement leurs frais de repas n'ont pas à être imposés sur l'avantage correspondant à l'économie du repas qu'ils auraient pris à leur domicile (BOI-RSA-BASE-20-20 n^o  90).

Les allocations pour frais professionnels ne sont exonérées que si ces frais ne sont pas déjà déduits du revenu imposable au titre des frais professionnels. Le sort des allocations dépend donc du mode de déduction des frais professionnels.

En cas d'application de la déduction forfaitaire pour frais de 10 %, les allocations sont exonérées, sauf si elles couvrent des frais censés être également couverts par la déduction forfaitaire.

En cas d'option pour la déduction des frais réels, il faut inclure dans le revenu imposable la totalité des allocations et remboursements pour frais professionnels perçus, à l'exception de la prime de délocalisation attribuée, dans certaines situations, par l'Etat. Toutefois, un salarié ne doit pas déclarer les éventuelles allocations spéciales qu'il a perçues pour couvrir des frais dont il ne demande pas la déduction au titre des frais réels (BOI-RSA-CHAMP-20-50-10-10 n^o  30).

Pour bénéficier de l'exonération, les allocations pour frais professionnels doivent être utilisées conformément à leur objet. Cela signifie que l'on doit être en mesure de justifier, sur demande de l'administration, qu'elles correspondent à des frais réellement supportés (en rapport avec l'intérêt de l'entreprise) et qui ne sont pas d'un niveau exagéré (l'évaluation des allocations par la seule application d'un pourcentage de la rémunération n'est pas acceptée).

A titre de règle pratique, les allocations forfaitaires pour frais professionnels (autres que les indemnités de mobilité professionnelle dont le caractère professionnel, la réalité et le montant doivent être justifiés) sont présumées utilisées conformément à leur objet à concurrence des montants indiqués dans le tableau ci-dessous.

De manière plus générale, les allocations dont le montant est fixé par la loi ne sont pas remises en cause par l'administration.

Les allocations forfaitaires allouées aux salariés en déplacement à l'étranger et en outre-mer sont présumées utilisées conformément à leur objet pour la fraction qui n'excède pas les indemnités journalières versées aux fonctionnaires envoyés en mission temporaire à l'étranger ou en outre-mer.

Les indemnités kilométriques versées pour l'utilisation d'un véhicule personnel pour des déplacements professionnels sont réputées utilisées conformément à leur objet à concurrence des montants prévus par les barèmes kilométriques publiés chaque année par l'administration. Le salarié doit seulement justifier du moyen de transport utilisé, de la puissance fiscale du véhicule et du kilométrage parcouru. Toutefois, si le salarié pratique la déduction forfaitaire de 10 %, les indemnités liées à l'utilisation du véhicule pour les trajets domicile-lieu de travail sont toujours imposables (car les dépenses correspondantes sont couvertes par la déduction forfaitaire).

Les journalistes peuvent, à condition de pratiquer la déduction forfaitaire pour frais de 10 %, diminuer leur rémunération d'une somme de 7 650 € qui est réputée correspondre à des allocations pour frais d'emploi exonérées. En contrepartie, l'administration fiscale considère qu'ils doivent ajouter à leur rémunération imposable les allocations pour frais éventuellement versées par leur employeur. L'administration considère également que le montant exonéré doit être ajusté prorata temporis en fonction du nombre de mois où la profession a été effectivement exercée dans l'année (BOI-RSA-CHAMP-20-50-10-30 n^o  280), mais certains tribunaux se sont prononcés en sens contraire (TA Versailles 22-12-2005 n^o  406850 et TA Melun 5-1-2010 n^o  06-1857 : RJF 6/10 n^o  587).

Elle s'applique automatiquement si le salarié ne demande pas la déduction de ses frais réels. Elle est calculée sur l'ensemble des revenus taxés suivant les règles des traitements et salaires, y compris les allocations de chômage, indemnités journalières, etc.

Pour l'imposition des revenus de 2014, le montant de la déduction forfaitaire est au minimum de 426 € (même si le salarié n'a travaillé qu'une partie de l'année ou qu'à temps partiel) et au maximum de 12 157 €. Ces limites s'appliquent distinctement à chaque membre du foyer fiscal. Pour les chômeurs inscrits sur la liste des demandeurs d'emploi durant au moins 12 mois consécutifs, le minimum de déduction est de 931 €.

Selon l'administration, la déduction forfaitaire de 10 % couvre les dépenses professionnelles courantes, c'est-à-dire celles que doivent effectuer la plupart des salariés pour être en mesure d'occuper leur emploi ou d'exercer leurs fonctions. Exemples : les frais de déplacement du domicile au lieu de travail, les frais de restauration sur le lieu de travail, les frais de documentation personnelle et de mise à jour des connaissances nécessités par l'activité professionnelle. Si l'on perçoit des allocations pour faire face à ce type de frais, on doit les inclure dans le revenu imposable, sauf exonération expressément prévue, par exemple pour la contribution de l'employeur aux titres-restaurant ou aux frais de transport (BOI-RSA-CHAMP-20-50-10-10 n^o  90).

Les autres dépenses professionnelles ne sont pas couvertes par la déduction forfaitaire de 10 % (et peuvent donc faire l'objet d'allocations pour frais professionnels exonérées). Exemples : les frais de restauration, d'hébergement et de transport liés aux déplacements nécessités par les fonctions, les dépenses d'invitations ou de cadeaux résultant d'obligations professionnelles, les frais de déménagement ou de double résidence en cas de mutation professionnelle, etc.

Cette option est avantageuse lorsque la déduction forfaitaire de 10 % est insuffisante pour couvrir les frais professionnels réellement exposés. La déduction des frais réels implique de renoncer à la déduction forfaitaire de 10 %.

Les frais déductibles sont ceux qui sont occasionnés directement par l'exercice de la profession, à l'exclusion des dépenses d'ordre privé ou qui résultent de simples convenances personnelles.

En cas d'option pour la déduction des frais réels, le salarié est imposé, sous la réserve mentionnée n^o 57545, sur les allocations pour frais professionnels éventuellement perçues de son employeur et il est important d'intégrer cet élément dans les calculs pour vérifier que l'option pour les frais réels est avantageuse.

Si le montant des frais réels déductibles dépasse la rémunération brute, le déficit correspondant peut être imputé sur le revenu global.

Un régime simplifié de déduction des frais réels s'applique aux professions artistiques, dont les frais spécifiques (frais d'instruments de musique, cours de danse, de chant, etc.) peuvent faire l'objet d'évaluations forfaitaires égales, selon la profession exercée par l'artiste et le type de dépenses engagées, à 5 % ou 14 % des rémunérations. Les autres dépenses professionnelles sont déductibles dans les conditions applicables à l'ensemble des salariés.

Une rubrique est prévue à cet effet dans la déclaration de revenus. Mais on peut aussi formuler la demande après la déclaration, sous forme de réclamation. L'option vaut pour un an : on peut changer de régime chaque année.

L'option doit être la même pour tous les revenus imposés dans la catégorie des traitements et salaires. Ainsi, un contribuable qui perçoit la même année des salaires et des allocations de chômage doit adopter le même mode de déduction pour ces deux catégories de revenus.

Dans un couple de salariés, chaque conjoint ou partenaire de Pacs peut choisir le mode de déduction des frais professionnels qui lui convient le mieux.

Les frais de déplacement entre le domicile et le lieu de travail sont intégralement déductibles lorsque la distance n'excède pas 40 kilomètres.

Lorsqu'elle est supérieure à 40 kilomètres, les frais ne sont déductibles intégralement que si l'on peut faire état de circonstances particulières, liées à l'emploi ou à des contraintes familiales ou sociales, qui justifient le choix d'une résidence éloignée. Si aucune circonstance particulière ne justifie l'éloignement, la déduction n'est admise qu'à hauteur des quarante premiers kilomètres.

Ces circonstances particulières doivent être indiquées dans la déclaration de revenus ou dans une note jointe. L'administration est en principe assez tolérante, en particulier lorsque le domicile est situé en zone rurale, lorsque la distance le séparant du lieu de travail n'excède la limite que de quelques kilomètres ou pour les personnes qui, notamment après un licenciement, retrouvent un emploi éloigné - l'administration accepte dans ce dernier cas la déduction des frais de transport pendant environ trois ans, délai qu'elle juge raisonnable pour que les intéressés aient le temps de s'assurer de la stabilité de leur emploi et de se reloger (BOI-RSA-BASE-30-50-30-20 n^o  50).

Quelle que soit la distance, on ne peut déduire en principe que les frais liés à un seul aller-retour quotidien.

Un second aller-retour quotidien peut être exceptionnellement justifié par des circonstances particulières telles que des problèmes personnels de santé du salarié, l'existence de personnes nécessitant sa présence au domicile, l'impossibilité de se restaurer à proximité du lieu de travail (la seule absence d'une cantine ou d'un restaurant d'entreprise ne suffit pas) ou des horaires de travail atypiques (heures de travail réparties en début et en fin de journée, par exemple).

Le salarié peut librement choisir entre véhicule individuel ou transports collectifs et emprunter le moyen de transport qui lui convient le mieux, à condition que son choix ne soit pas contraire à une « logique élémentaire » compte tenu du coût et de la qualité des moyens de transport collectifs desservant son domicile (BOI-RSA-BASE-30-50-30-20 n^o  190).

La durée des trajets constitue un facteur important d'appréciation de cette « logique élémentaire ». L'utilisation de la voiture personnelle paraîtra d'autant plus justifiée qu'elle permet d'abréger sensiblement cette durée. Il a été jugé que des circonstances professionnelles et familiales pouvaient justifier, pour un aller-retour hebdomadaire, l'utilisation de l'avion (CE 15-11-1989 n^o  80542 : RJF 1/90 n^o  32- BOI-RSA-BASE-30-50-30-20 n^o  330).

Les salariés qui utilisent leur voiture (ou deux-roues) à des fins professionnelles, y compris pour les trajets domicile-lieu de travail, peuvent soit évaluer leurs frais en se référant à des barèmes kilométriques forfaitaires, soit déduire les dépenses réellement engagées s'ils sont en mesure d'apporter les justifications nécessaires.

En tout état de cause, seule la part des frais qui résulte de l'utilisation professionnelle peut être déduite. C'est ainsi que les frais de réparation consécutifs à un accident ne sont déductibles que si l'accident est survenu au cours d'un déplacement professionnel.

Le procédé d'évaluation le plus simple consiste à appliquer les barèmes kilométriques forfaitaires établis chaque année par l'administration pour les voitures, les vélomoteurs et scooters ou les motos. Ils sont fixés en fonction de la distance annuelle parcourue et de la puissance administrative du véhicule (retenue dans une limite maximale de 7 CV pour les voitures et 5 CV pour les motos).

Ces barèmes prennent en compte les éléments suivants : dépréciation du véhicule, frais de réparation et d'entretien, dépenses de pneumatiques, carburant et primes d'assurance, frais d'achat des casques et protections.

Lorsqu'un salarié utilise plusieurs véhicules, le barème doit être appliqué de façon séparée à chaque véhicule.

Peuvent le cas échéant être ajoutés au montant des frais évalués en fonction du barème les frais de garage ou de box (autres que ceux situés dans l'habitation principale), les frais de péage d'autoroute et les intérêts de l'emprunt contracté pour acheter le véhicule, mais seulement pour la part correspondant à l'usage professionnel du véhicule.

Si le véhicule appartient au salarié, le montant déductible comprend la dépréciation annuelle (mais en aucun cas la totalité du prix d'achat), les intérêts de l'emprunt éventuellement contracté pour l'achat, les frais d'usage (frais de carburant, de garage, de stationnement, d'assurance), d'entretien et de réparation. La dépréciation du véhicule peut être calculée, pour la première année, par différence entre le prix d'acquisition, neuf ou d'occasion, et la valeur sur le marché d'occasion au 31 décembre et, pour les années suivantes, par différence entre les valeurs, sur ce marché, au 1^er  janvier et au 31 décembre.

Si le salarié est locataire du véhicule dans le cadre d'un contrat avec option d'achat (leasing), il peut en principe déduire le montant des loyers versés à la société de leasing ainsi que les frais d'usage, d'entretien et de réparation visés ci-dessus.

Le montant des frais réels déductibles est plafonné, en tout état de cause, au montant admis en déduction par les barèmes kilométriques (n^o 57612), à distance parcourue identique, pour un véhicule de la puissance maximale admise.

Les frais de carburant peuvent être évalués selon les barèmes forfaitaires établis par l'administration. Ces barèmes, qui donnent un prix de revient kilométrique du carburant pour les voitures et pour les deux-roues, sont communiqués par l'administration fiscale en début d'année. Il n'est pas possible d'utiliser à la fois les barèmes de frais de carburant et les barèmes kilométriques car ces derniers tiennent déjà compte des frais de carburant.

Ils constituent en principe des dépenses d'ordre personnel qui ne sont pas déductibles. Toutefois, les frais de repas pris sur le lieu de travail peuvent être partiellement déduits lorsque les horaires de travail ou l'éloignement du domicile ne permettent pas au salarié de rentrer manger chez lui. Est déductible la part professionnelle de ces frais, c'est-à-dire la dépense supplémentaire liée à l'exercice de la profession par rapport à ce qui aurait été déboursé de toute façon pour se nourrir à domicile.

Si le salarié peut justifier précisément de ses frais de repas, le montant déductible est en principe égal à la différence entre les dépenses réelles et la valeur des repas pris à domicile (estimée forfaitairement par l'administration à 4,65 € par repas pour 2015). Attention toutefois : si le salarié choisit d'aller au restaurant plutôt qu'à la cantine d'entreprise, l'excédent du prix payé au restaurant par rapport à la cantine n'est pas déductible. Le montant maximum déductible est donc égal à la différence entre le coût du repas à la cantine et la valeur du repas pris à domicile.

Si le salarié ne peut pas justifier précisément de ses frais de repas, la dépense supplémentaire déductible est évaluée forfaitairement à 4,65 € par repas pour 2015, cette somme étant le cas échéant diminuée de la participation de l'employeur à l'acquisition de titres-restaurant.

Les frais de transport, de nourriture ou d'hébergement exposés à l'occasion des déplacements professionnels, tournées, voyages, missions, etc., constituent des frais déductibles s'ils sont bien en rapport direct avec l'activité. Les frais de repas sont appréciés comme indiqué ci-dessus. S'il s'agit de voyages à l'étranger, le déplacement doit être imposé par l'employeur.

Les frais supplémentaires de logement (c'est-à-dire les loyers et frais annexes du logement), les frais de nourriture ou de déplacement exposés par les salariés qui travaillent et habitent dans une commune différente de celle où réside leur famille sont déductibles si cette situation ne résulte pas de convenances personnelles mais est une contrainte inhérente à l'emploi. La déduction est notamment admise lorsque le conjoint du salarié (ou son concubin ou la personne avec laquelle il a conclu un Pacs) travaille en un lieu proche du domicile commun ; les contribuables n'ont pas à justifier de démarches visant à obtenir un rapprochement de leur lieu de travail.

Les frais de double résidence sont également admis en cas de précarité de l'emploi (période d'essai d'un contrat à durée indéterminée, stage, etc.) ou s'ils sont exposés pour des motifs familiaux (parents âgés et invalides, etc.).

Lorsque la double résidence est justifiée, le contribuable peut notamment déduire du montant net imposable de ses salaires les frais réels correspondant aux intérêts de l'emprunt contracté pour l'acquisition de la deuxième résidence à proximité de son lieu de travail.

Si l'activité d'un salarié nécessite l'utilisation d'un bureau ou d'un local spécifique et que l'employeur ne met aucune pièce à sa disposition, l'intéressé peut comprendre dans ses dépenses professionnelles les charges se rapportant au local qu'il utilise pour les besoins de son activité, qu'il en soit locataire ou propriétaire : loyer, dépenses d'entretien, de réparation et d'amélioration, frais de nettoyage, d'éclairage, de chauffage, primes d'assurance, impôts locaux, charges de copropriété, etc.

Lorsqu'une pièce du logement est exclusivement affectée à l'utilisation professionnelle, les frais afférents à cette pièce peuvent être déduits en totalité. Les dépenses non individualisables telles que les dépenses de chauffage, d'électricité ou les impôts locaux, etc., sont calculées en fonction du rapport existant entre la superficie du bureau ou du local et la superficie totale du logement. Le pourcentage ainsi obtenu est applicable à chaque catégorie de frais.

Vous disposez d'un logement d'une superficie totale de 100 m²  dont une pièce de 20 m²  est affectée à votre bureau. Si vos dépenses annuelles d'électricité s'élèvent à 600 €, vous pouvez déduire au titre de votre bureau 120 € d'électricité (600 € × 20 %).

Lorsque cette pièce est à usage mixte, par exemple dans le cas d'un bureau servant aussi de salle à manger, seule une quote-part des frais est déductible, déterminée en fonction des circonstances (nature de l'activité, notamment). A titre de règle pratique, l'administration fiscale admet que la partie de l'habitation principale affectée à l'exercice de la profession représente :

• une pièce du logement lorsque le logement comporte plus d'une pièce ;
• la moitié au plus de la surface d'un studio.

Les salariés qui demandent la déduction des charges afférentes à plusieurs pièces doivent justifier de conditions particulières propres à leur profession (BOI-RSA-BASE-30-50-30-30 n^o  40).

La déduction des dépenses non individualisables se fait de la même manière qu'au paragraphe précédent.

Si le salarié est propriétaire de son domicile, il ne peut pas déduire un loyer fictif correspondant à celui qui aurait été dû si un local identique avait été loué en dehors du domicile, ni une somme représentant la valeur locative ou l'amortissement de la pièce à usage professionnel. Il ne peut déduire que la dépréciation effectivement subie par le local lorsque l'exercice de la profession au domicile est de nature à entraîner une perte de valeur de la résidence principale, ce qui est a priori exceptionnel. En tout état de cause, l'administration demandera des justificatifs précis pour qu'une telle déduction soit retenue.

De même, le salarié peut déduire des dépenses d'aménagements spécifiques à l'exercice de sa profession à concurrence du montant de la dépréciation subie par le local, mais il ne peut pas déduire des dépenses de reconstruction ou d'agrandissement de son logement engagées pour disposer d'un local professionnel. En revanche, les intérêts d'un emprunt contracté pour ces dernières opérations sont déductibles s'il peut justifier que ces dépenses sont engagées par nécessité professionnelle.

La déduction porte sur l'amortissement du prix d'acquisition des biens utilisés à titre professionnel, c'est-à-dire sur le montant de la dépréciation qu'ils ont subie au cours de l'année d'imposition. Il est donc impossible de déduire la totalité du prix d'achat au titre de l'année de l'achat, sauf pour les biens dont la valeur unitaire ne dépasse pas 500 € hors TVA. Si un bien se compose de plusieurs éléments qui peuvent être achetés séparément, il faut prendre en considération le prix total de ce bien, et non la valeur de chaque élément, pour apprécier la limite de 500 €.

Le cas des biens de 500 € maximum étant mis à part, la dépréciation est calculée forfaitairement en fonction du nombre d'années d'utilisation. En pratique, pour une durée d'utilisation de 10 ans (durée couramment admise par l'administration pour le mobilier), le montant à déduire chaque année est de 10 % de la valeur du bien.

Pour un micro-ordinateur, l'amortissement peut être calculé sur 3 ans, soit 1/3 de dépréciation par an. En ce qui concerne les logiciels, l'administration admet la déduction du coût d'achat l'année de paiement : dans son intégralité pour les logiciels spécifiquement professionnels, à concurrence de l'utilisation professionnelle pour ceux à usage mixte (par exemple, un logiciel de traitement de texte utilisé à la fois pour l'activité professionnelle et à titre privé). Aucune déduction n'est admise pour les logiciels de loisirs (BOI-RSA-BASE-30-50-30-40 n^o  60).

Les frais d'abonnement et les communications passées sur un téléphone portable sont déductibles si le portable est utilisé pour l'activité professionnelle. Le prix d'achat du téléphone est également déductible soit en totalité l'année de l'achat s'il est inférieur à 500 € hors TVA, soit en déduisant chaque année une somme égale à une année d'amortissement calculée selon le mode linéaire (à notre avis, un pourcentage de 1/3 peut être retenu). Si le portable est utilisé à la fois à des fins professionnelle et personnelle, la déduction est réduite en proportion de la part d'utilisation privée.

Sont notamment déductibles les frais suivants :

• frais de documentation : prix d'achat d'ouvrages professionnels et frais d'abonnement à des publications professionnelles (par exemple, les frais d'abonnement au Navis Patrimoine et Famille Francis Lefebvre pour un conseiller en gestion du patrimoine), mais pas les frais d'abonnement à des revues d'informations générales ;
• les dépenses de formation professionnelle engagées par les salariés en activité ou les demandeurs d'emploi inscrits pour se perfectionner dans leur profession ou pour obtenir un nouvel emploi dans un autre domaine, et les intérêts des emprunts contractés à cette fin ;
• les frais de vêtements ou tenues spécifiques à la profession exercée, c'est-à-dire le prix d'achat des vêtements, mais aussi le coût de leur entretien et du nettoyage : combinaisons des moniteurs de ski, vêtements de danse pour les danseurs professionnels, chemises blanches des maîtres d'hôtel, etc. ;
• les frais de déménagement supportés par un salarié contraint de changer de domicile pour trouver un nouvel emploi, ou muté dans l'intérêt du service ou par avancement, etc. ;
• les cotisations syndicales (qui n'ouvrent alors pas droit à réduction d'impôt) ;
• les intérêts d'un emprunt contracté par un salarié ou un dirigeant assimilé à un salarié pour l'acquisition d'actions de la société dans laquelle il travaille, si cette acquisition peut faciliter directement la poursuite de son contrat de travail et que le montant des intérêts n'est pas disproportionné. En pratique, l'administration admet la déduction des intérêts correspondant à la part de l'emprunt qui n'excède pas le triple de la rémunération annuelle du salarié (actuelle ou escomptée très prochainement). La fraction des versements effectués au titre des souscriptions ou acquisitions de titres donnant lieu aux réductions d'impôt sur le revenu ou d'ISF pour souscription au capital de PME ou à la réduction d'impôt sur le revenu pour reprise d'une PME ne peut donner lieu à aucune déduction des intérêts d'emprunt ;
• les sommes versées par un salarié non dirigeant en exécution d'un engagement de caution souscrit au profit de la société dont il est actionnaire, créée afin de préserver son emploi.

Bien que les dirigeants de sociétés aient juridiquement la qualité de mandataires sociaux et non de salariés, leurs rémunérations sont, dans de nombreux cas, imposées selon le régime des salaires.

Sont notamment considérés comme des salariés sur le plan fiscal : les présidents du conseil d'administration, directeurs généraux (y compris délégués) et membres du directoire des sociétés anonymes ; les gérants non majoritaires des SARL.

D'autres dirigeants, tels les gérants majoritaires de SARL, relèvent d'une autre catégorie d'imposition, dite « de l'article 62 du Code général des impôts », mais leurs rémunérations imposables sont également déterminées suivant les règles applicables aux salaires.

Pour les autres, c'est-à-dire essentiellement les dirigeants associés des sociétés « de personnes », telles que les sociétés en nom collectif ou les sociétés civiles non soumises à l'impôt sur les sociétés, les rémunérations versées font partie intégrante des bénéfices de la société et sont soumises à l'impôt sur le revenu au nom des bénéficiaires dans la catégorie correspondant à l'activité de la société : bénéfices commerciaux, agricoles ou non commerciaux, revenus fonciers, selon le cas.

Le tableau ci-après fait apparaître de façon détaillée le régime d'imposition des rémunérations de dirigeants.

Les règles sont en principe les mêmes que pour les autres salariés. Il existe toutefois quelques particularités.

Selon l'administration, les avantages en nature consentis aux dirigeants considérés comme des salariés sur le plan fiscal doivent en principe être évalués d'après leur valeur réelle (BOI-RSA-BASE-20-20 n^o  30). Il en est ainsi notamment pour les avantages de nourriture et de logement, sauf en cas de cumul (régulier) du mandat social avec un contrat de travail. Toutefois, l'administration admet que les avantages en nature résultant de l'utilisation privée d'un véhicule de fonction ou d'outils informatiques ou de communication soient imposés sur la base des évaluations forfaitaires retenues en matière de sécurité sociale (BOI-RSA-BASE-20-20 n^os  280 et 300). Cette tolérance ne vaut que pour les dirigeants imposés dans la catégorie des traitements et salaires et ne s'applique pas aux dirigeants dits « article 62 ».

Si les avantages en nature ne sont pas inscrits sur le relevé des frais généraux de l'entreprise ou identifiés explicitement en comptabilité, ils revêtent un caractère occulte et sont imposables au nom du dirigeant comme revenus mobiliers.

Pour les dirigeants dits « de l'article 62 » (assujettis au régime social des travailleurs indépendants mais dont les rémunérations sont traitées comme des salaires sur le plan fiscal), sont déductibles sans limitation les cotisations versées dans le cadre des régimes obligatoires suivants :

• régimes obligatoires de base d'assurance maladie, maternité, vieillesse et d'allocations familiales ;
• régimes complémentaires obligatoires d'assurance vieillesse et d'assurance invalidité-décès des travailleurs non salariés.

Sont également déductibles sans limitation les rachats de cotisations correspondant aux années d'études précédant l'affiliation au régime d'assurance vieillesse ou aux années insuffisamment cotisées, ainsi que les rachats réalisés dans le cadre d'un régime obligatoire.

La déduction des versements effectués au titre des régimes facultatifs de retraite, de prévoyance et de perte d'emploi (dont contrats Madelin) est plafonnée à :

• pour l'assurance vieillesse : 3 804 € pour 2015 (soit 10 % du plafond de la sécurité sociale) auxquels s'ajoutent 25 % du bénéfice imposable de la société compris entre 38 040 € et 304 320 € pour 2015 (soit respectivement une fois et 8 fois ce même plafond), soit une déduction maximale de 70 374 € pour 2015 (BOI-BIC-CHG-40-50-40-20 n^os  50 s.). Cette limite s'applique également aux rachats de cotisations effectués dans le cadre d'un contrat Madelin au titre des années comprises entre la date d'affiliation au régime de base obligatoire et la date d'adhésion au contrat d'assurance groupe. Enfin, cette limite est réduite, le cas échéant, du montant du versement de l'entreprise sur le plan d'épargne pour la retraite collectif (Perco) ;
• pour la prévoyance : 2 663 € pour 2015 (soit 7 % du plafond de la sécurité sociale) auxquels s'ajoutent 3,75 % du bénéfice imposable de la société, sans que le total ainsi obtenu puisse excéder la limite globale de 3 % de 8 fois le plafond de la sécurité sociale (soit une déduction maximale de 9 130 € pour 2015) ;
• pour la perte d'emploi : 951 € pour 2015 (soit 2,5 % du plafond de la sécurité sociale) ou, s'il est plus élevé, un montant égal à 1,875 % du bénéfice imposable de la société retenu dans la limite d'une somme égale à 8 fois le plafond de la sécurité sociale, soit une déduction maximale de 5 706 € pour 2015.

Notons que les dirigeants peuvent déduire de leur revenu net global les cotisations à un plan d'épargne retraite populaire, ou Perp, dans une limite annuelle qui prend notamment en compte les cotisations aux régimes facultatifs de retraite (sécurité sociale ou contrats Madelin) déduites, l'année précédente, de leur rémunération.

Qu'il s'agisse de dirigeants assimilés fiscalement à des salariés ou de dirigeants imposés dans la catégorie de l'article 62 du CGI, les allocations versées pour le remboursement de frais réels sont exonérées dans les mêmes conditions que pour les autres salariés. En revanche, les allocations forfaitaires ne sont pas exonérées.

Les indemnités pour frais de voiture calculées sur la base du barème kilométrique de l'administration sont considérées comme des remboursements réels si le nombre de kilomètres parcourus à titre professionnel peut être justifié grâce à l'indication des dates, lieux et identité des clients rencontrés (CE 10-12-1999 n^o  180247 : RJF 2/00 n^o  194).

En principe, sont imposables les indemnités versées à l'occasion de la cessation de leurs fonctions aux dirigeants dont les rémunérations sont assimilées à des salaires (y compris les dirigeants « article 62 »). Toutefois, en cas de cessation forcée des fonctions, notamment de révocation, seule est imposable la fraction qui excède la moitié des indemnités perçues ou (si ce montant est supérieur) le double de la rémunération brute annuelle de l'année civile précédant la cessation des fonctions. En tout état de cause, la fraction exonérée de l'indemnité est limitée à 228 240 € pour les indemnités perçues en 2015.

En présence d'un mandataire social titulaire d'un contrat de travail, le fondement de l'exonération applicable varie selon que l'indemnité est versée à l'occasion de la rupture du contrat ou de la cessation des fonctions de dirigeant (CE 22-10-2012 n^o  325466 : RJF 1/13 n^o  40).

Un dirigeant perçoit en 2015 une indemnité de révocation de 770 000 €. Sa rémunération brute annuelle de 2014 s'est élevée à 245 000 €. Les seuils d'exonération s'établissent à 385 000 € (50 % de l'indemnité perçue) et 490 000 € (double de la rémunération brute de 2014). L'exonération sera limitée au plafond de 228 240 €.

Sous certaines conditions, un dirigeant peut déduire les sommes versées en exécution, soit d'un engagement de caution qu'il a pris pour garantir le paiement de dettes de sa société, soit d'une condamnation au paiement des dettes sociales. En revanche, les sommes versées spontanément par le dirigeant, sans obligation juridique, sont en principe non déductibles, même si la société est en difficulté (CE 31-5-2000 n^o  181432 : RJF 7-8/00 n^o  1004). Cette distinction a toutefois été écartée à propos du versement d'un dirigeant menacé d'une extension de la procédure de liquidation, alors même qu'aucune décision de justice ne le condamnait à l'effectuer (CAA Versailles 4-4-2006 n^o  04-3476 : RJF 11/06 n^o  1353).

Pour que la déduction soit admise, l'engagement de caution doit se rattacher directement à sa qualité de dirigeant, avoir été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et ne pas être hors de proportion avec sa rémunération (en pratique, l'engagement ne doit pas excéder le triple de la rémunération annuelle du dirigeant ; les sommes versées pour la fraction excédentaire sont non déductibles). Pour l'application de ces principes, les juges prennent en compte les exigences particulières des banques. Ils ont admis la déduction d'une somme versée, non à la banque elle-même mais sur injonction de celle-ci, à la société emprunteuse ou de sommes versées par le dirigeant salarié d'une société en difficulté qui avait dû, à la demande des banques, se porter caution d'un emprunt contracté non pas directement par cette société mais par l'intermédiaire d'une SARL créée à cet effet. En présence de versements effectués en exécution d'engagements multiples souscrits sur plusieurs années, le caractère déductible des sommes payées est apprécié par référence au montant total des engagements pris (CE 19-1-1998 n^o  159885 : RJF 3/98 n^o  268). Lorsque des engagements multiples ont été souscrits au profit de sociétés distinctes, le montant des engagements doit s'apprécier société par société (CE 26-11-2014 n^o  358736 : RJF 2/15 n^o  109).

En cas de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire de sa société, le dirigeant qui a fait l'objet d'une action en comblement du passif social peut déduire les sommes versées pour couvrir tout ou partie des dettes sociales, sauf s'il a usé des biens de la société et de ses pouvoirs d'une manière qu'il savait contraire à l'intérêt de cette société, à des fins personnelles ou pour favoriser d'autres sociétés dans lesquelles il était intéressé.