Comment contester les rectifications d'impôt sur le revenu ?

Lorsque votre déclaration de revenus a été rectifiée par l'administration et que vous estimez que les rectifications sont injustifiées en tout ou partie, vous pouvez, après la mise en recouvrement du rôle, contester ces rectifications par un recours contentieux. Cette possibilité vous est également ouverte, même en l'absence de rectification, pour obtenir la correction d'une erreur que vous auriez commise dans votre déclaration.

Vous avez intérêt, avant d'engager une procédure contentieuse, à bien apprécier l'opportunité d'un tel recours, car celui-ci n'est pas sans risques.

Une action contentieuse peut inciter l'administration à considérer avec plus d'attention votre situation et elle peut éventuellement procéder à ce que l'on appelle une « substitution de base légale », c'est-à-dire invoquer, pour justifier l'imposition contestée, un texte différent de celui initialement mis en avant par elle.

En outre, si son nouvel examen lui révèle des omissions ou des insuffisances de déclaration qui lui avaient auparavant échappé, elle est en droit d'en opérer la compensation avec les dégrèvements qui lui sont demandés, au titre d'une même année d'imposition, sans notification préalable des sommes qui en font l'objet.

Et si, enfin, cette vérification aboutit à un supplément d'imposition, celui-ci peut être mis en recouvrement, même au-delà du délai normal de prescription, jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due : l'action contentieuse peut ainsi avoir pour conséquence de rouvrir le délai de prescription imparti à l'administration.

Selon la règle générale en matière fiscale, les contestations concernant l'impôt sur le revenu doivent faire l'objet d'une réclamation préalable, remise ou adressée au centre des finances publiques dont l'adresse figure sur l'avis d'imposition. Il n'est pas possible de saisir directement les tribunaux.

La réclamation doit être formulée dans un délai qui expire le 31 décembre de la seconde année suivant celle :

• soit de la mise en recouvrement du rôle ; un impôt mis en recouvrement en 2015 peut être contesté jusqu'au 31 décembre 2017 ;
• soit de la réalisation de l'événement qui motive la réclamation, c'est-à-dire des faits ou circonstances de nature à mettre en cause le bien-fondé de l'impôt ; par exemple, une décision juridictionnelle annulant ou déclarant illégal le texte sur lequel l'impôt est fondé.

Une fois le délai expiré, les réclamations ne sont plus recevables et les contribuables sont privés du moyen de faire reconnaître leurs droits pour les années considérées. Mais ils peuvent encore espérer que l'administration fasse usage de la procédure de « dégrèvement d'office » qui lui permet d'accorder le remboursement d'impôts même s'il s'agit d'années prescrites, c'est-à-dire ne pouvant plus faire l'objet d'un recours.

La présentation d'une réclamation ne dispense pas d'acquitter l'impôt dans les délais normaux, sauf si l'on bénéficie d'un sursis de paiement. La demande de sursis est généralement formulée dans la réclamation ; elle doit intervenir en tout état de cause avant l'expiration du délai de réclamation.

Les contestations portant sur le montant de l'impôt ne doivent pas être confondues avec deux autres types de recours :

• d'une part, les recours dits « gracieux » qui ont pour objet de solliciter la bienveillance de l'administration pour obtenir une remise ou une diminution de l'impôt dont on ne discute pas le bien-fondé mais que l'on n'est pas en mesure d'acquitter. Ces demandes ne sont soumises à aucune condition de délai. Elles sont adressées au centre des finances publiques, mais celui-ci dispose d'un large pouvoir d'appréciation pour accepter ou refuser d'y satisfaire ;
• d'autre part, les demandes concernant le paiement de l'impôt : mode de paiement, octroi d'un délai supplémentaire motivé par des difficultés passagères. Elles doivent être adressées au centre des finances publiques (trésorerie ou service des impôts des particuliers).

L'impôt de solidarité sur la fortune est dû par les particuliers dont le patrimoine imposable au 1^er  janvier de l'année excède un seuil fixé à 1 300 000 € (CGI art. 885 A). Les personnes dont le patrimoine taxable est inférieur ou égal à ce montant ne sont pas soumises à l'ISF.

Le patrimoine imposable englobe l'ensemble des biens, situés en France ou à l'étranger, sous déduction des dettes et sous réserve de certaines exonérations dont la plus importante est celle des biens professionnels.

L'ISF est un impôt annuel. Son montant est fonction de la valeur du patrimoine déclaré par le contribuable.

Les couples mariés sont, quel que soit leur régime matrimonial, soumis à une imposition commune au titre de l'ISF, sauf dans deux cas (CGI art. 885 A, 2^o  -al. 2) :

• lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ;
• lorsque, en instance de divorce ou de séparation de corps, ils ont été autorisés à avoir des domiciles séparés.

Font également l'objet d'une imposition commune :

• les personnes liées par un Pacs ;
• les personnes vivant en concubinage notoire (c'est-à-dire celles qui vivent en couple de façon stable et continue, qu'elles soient de sexe différent ou de même sexe), sauf si elles sont mariées par ailleurs, auquel cas elles sont en principe imposées avec leur conjoint.

Les biens appartenant aux enfants mineurs sont imposés, et donc déclarés, avec ceux de leurs parents qui ont l'administration légale de leurs biens (CGI art. 885 E). Ils peuvent être répartis par moitié entre les deux parents lorsque ces derniers font l'objet d'une imposition séparée à l'ISF tout en exerçant conjointement l'autorité parentale (BOI-PAT-ISF-30-10-10 n^o  70).

Les personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France sont imposables à l'ISF (CGI art. 885 A, 2^o ). Mais leur patrimoine imposable se limite aux biens situés en France et leurs placements financiers sont exonérés.

Les personnes qui effectuent le transfert de leur domicile fiscal en France après avoir été fiscalement domiciliées pendant au moins cinq ans à l'étranger (on parle d'« impatriés ») ne sont, temporairement, soumises à l'ISF qu'à raison de leurs biens situés en France. Leurs biens situés à l'étranger sont exonérés jusqu'au 31 décembre de la 5^e  année qui suit celle de leur installation.

Enfin, certaines conventions internationales exonèrent temporairement des résidents français de nationalité étrangère pour leurs biens situés hors de France ; c'est le cas notamment des conventions avec l'Allemagne, l'Italie, l'Espagne, les Etats-Unis.

Les conditions d'imposition à l'ISF s'apprécient au 1^er  janvier de chaque année. C'est donc à cette date qu'il faut se placer pour apprécier aussi bien la situation du contribuable que la consistance et la valeur de son patrimoine.

Les variations que le patrimoine peut subir entre le 1^er  janvier et la date de la déclaration, notamment par suite d'achats ou de ventes, ne sont pas prises en considération pour la détermination de la base d'imposition. Il en va toutefois différemment si l'événement ultérieur a un effet « rétroactif » ; tel est le cas par exemple de l'annulation d'une vente rétroagissant au 1^er  janvier.

Les biens imposables sont tous ceux dont on est propriétaire au 1^er  janvier de l'année d'imposition.

Ce sont en principe les titres de propriété qui déterminent le propriétaire. Il y a des cas où la propriété est présumée. Ces cas sont visés par la loi mais il est généralement admis que l'on puisse prouver n'être pas propriétaire.

Est réputé propriétaire :

• de valeurs mobilières, parts sociales ou créances diverses, celui qui en a eu la propriété, a perçu les revenus ou a effectué une opération quelconque sur ces biens au cours de l'année précédant celle au titre de laquelle l'ISF est établi ;
• d'un bâtiment, le propriétaire du terrain.

Il faut tenir compte, le cas échéant, de l'effet suspensif ou rétroactif de certaines opérations.

Exemples :

• les biens acquis sous condition suspensive, de l'obtention d'un prêt notamment, n'ont pas à être déclarés si la condition ne s'est pas réalisée au 1^er  janvier de l'année d'imposition ; symétriquement, les biens vendus sous condition suspensive continuent d'appartenir au vendeur et doivent être déclarés par lui ;
• un partage avec effet rétroactif peut motiver la rectification de déclarations antérieures : si la nouvelle liquidation entraîne un supplément de droits, il faut déposer auprès du service des impôts des entreprises la ou les déclarations rectificatives dans les six mois du partage et acquitter le complément de droits exigibles ; s'il apparaît que la perception a été excessive, le trop-perçu sera restituable sur réclamation.

Les biens ne produisant aucun revenu, ni en espèces, ni en nature, doivent-ils être inclus dans l'assiette de l'ISF ? Interrogé sur ce point, le Conseil constitutionnel a, hélas, répondu par l'affirmative : il n'y a pas de lien entre la production de revenus par un bien et l'inclusion de ce bien dans l'assiette de l'ISF (Cons. const. 29-9-2010 n^o  2010-44 QPC : RJF 11/10 n^o  1073). Cette réponse a mis fin aux espoirs qu'avaient pu susciter certaines décisions en sens contraire (notamment, Cass. com. 25-1-2005 n^o  03-10.068 : RJF 4/05 n^o  405).

Les biens ou droits détenus en usufruit, ou en vertu d'un droit d'habitation ou d'un droit d'usage accordé à titre personnel, sont déclarés pour leur valeur en pleine propriété (CGI art. 885 G). Si l'usufruit ne porte que sur une fraction du bien, 1/4 par exemple, c'est la même fraction de la pleine propriété qui doit être déclarée. Mais rien ne s'oppose à ce que la charge de l'impôt soit répartie différemment dans le cadre d'une convention privée signée entre l'usufruitier et le nu-propriétaire.

Il existe quelques exceptions à cette règle : dans certains cas limitativement énumérés par la loi, l'usufruit et la nue-propriété sont compris respectivement dans les patrimoines de l'usufruitier et du nu-propriétaire, la valeur de chaque droit étant déterminée d'après un barème établi en fonction de l'âge de l'usufruitier (barème fixé par l'article 669 du Code général des impôts), à condition que l'usufruit ne soit ni vendu ni cédé à titre gratuit.

En pratique, l'exception la plus courante concerne l'usufruit légal du conjoint survivant en présence d'enfants pour les conjoints devenus veufs avant le 1^er  juillet 2002 (usufruit portant sur 1/4 de la succession).

Les conjoints devenus veufs depuis le 1^er  juillet 2002 et bénéficiaires de l'usufruit légal qui porte sur l'intégralité de la succession sont au contraire imposables sur la valeur en pleine propriété de celle-ci.

Autres dérogations au principe de l'imposition de la pleine propriété chez l'usufruitier :

• pour les successions ouvertes jusqu'au 31 décembre 2006, en cas d'application de l'article 1094 du Code civil dans sa rédaction antérieure à la réforme des successions et des libéralités (usufruit légal des ascendants, après donation entre époux de la nue-propriété de leur réserve). En vertu de ce texte, l'époux qui ne laissait pas de descendants mais ses père et mère pouvait disposer en faveur de son conjoint de la moitié de ses biens et de la nue-propriété de l'autre moitié, les ascendants ne recevant alors que l'usufruit de leur réserve. Dans ce cas, les ascendants doivent comprendre dans leur patrimoine imposable à l'ISF la valeur de cet usufruit et le conjoint survivant la valeur de la nue-propriété correspondante ;
• en cas de mise en oeuvre de l'article 1098 du Code civil qui prévoit, pour les enfants d'un premier lit d'un époux décédé, la possibilité de substituer à l'exécution d'une libéralité en propriété consentie par leur auteur à son conjoint l'abandon de l'usufruit de la part de succession qu'ils auraient recueillie en l'absence de conjoint survivant (usufruit forcé du conjoint survivant en présence d'enfants non issus des deux époux). Dans ce cas, le conjoint survivant ne doit comprendre dans son patrimoine imposable que la valeur de cet usufruit, la valeur de la nue-propriété étant imposable entre les mains des enfants du premier lit ;
• en cas de vente d'un bien avec réserve d'usufruit, le propriétaire devenu usufruitier est imposable uniquement sur la valeur de cet usufruit. Cette exception n'est toutefois pas applicable si la vente a été consentie à l'un de ses héritiers présomptifs ou à une personne assimilée.

Que l'usufruitier soit imposé sur la pleine propriété ou seulement sur la valeur de son usufruit (le nu-propriétaire étant taxable sur la nue-propriété), aucune décote ne peut être pratiquée pour l'évaluation du bien au titre du démembrement (voir n^o 37107).

En règle générale, les biens situés hors de France sont déclarés et imposés au même titre que les biens situés en France.

Par exception, les biens situés à l'étranger n'ont pas à être déclarés en France lorsque le droit de les imposer est attribué exclusivement à un autre Etat en vertu d'une convention internationale ; par exemple, les immeubles situés au Luxembourg.

Ces règles sont valables pour les personnes qui ont leur domicile fiscal en France. Les « non-résidents » sont dans une situation différente (voir n^o 37006).

La détermination de la valeur à déclarer pour les appartements, maisons et autres immeubles est l'un des aspects les plus délicats de la déclaration d'ISF. En effet, on manque souvent de points de repère fiables et précis. Il faut néanmoins parvenir à un résultat défendable pour le cas où l'administration contesterait les chiffres déclarés. S'ils sont trop faibles, on risque un rehaussement pour insuffisance assorti d'un intérêt de retard, voire d'une majoration de 40 ou 80 % (voir n^o 37265). La sous-évaluation peut également se retourner contre le contribuable s'il est exproprié, car sa déclaration lui est alors opposable. Il en est de même lorsque l'administration exerce son droit de préemption pour les biens situés dans certains secteurs d'aménagement du territoire (notamment les zones où s'exerce le droit de préemption urbain).

En principe, l'impôt est établi sur la valeur vénale réelle des biens au 1^er  janvier de l'année d'imposition. La valeur vénale n'est pas définie par la loi. Il ne s'agit pas d'une notion fiscale, mais d'un concept économique.

La valeur vénale correspond au prix que le jeu normal de l'offre et de la demande permettrait au propriétaire de retirer de la vente d'un bien déterminé, à un moment donné (le 1^er  janvier de l'année d'imposition en matière d'ISF), compte tenu des données du marché, des particularités physiques, juridiques et économiques de ce bien, abstraction faite de toute valeur de convenance. Cette valeur exprime ainsi le prix qui serait stipulé dans une transaction se déroulant dans des conditions idéales. La valeur vénale est avant tout une valeur de marché.

La définition ainsi retenue se veut objective : pour appréhender la valeur vénale réelle d'un immeuble, il convient de se placer du point de vue d'un acheteur quelconque. Autrement dit, seuls sont à prendre en compte pour l'estimation d'un immeuble les éléments objectifs d'appréciation (état de l'immeuble, législation applicable, situation du marché, etc.).

Pour l'évaluation des immeubles (bâtis ou non), les tribunaux et l'administration préconisent l'utilisation de la méthode par comparaison dont la primauté est régulièrement rappelée (notamment, Cass. com. 10-12-2013 n^o  12-28.421 : RJF 4/14 n^o  401, rendu en matière de droits de succession mais transposable à l'ISF). La comparaison peut être faite « en bloc » en retenant le prix global constaté sur le marché pour un immeuble identique. Mais le plus souvent, elle est opérée à partir de prix moyens unitaires : prix à l'hectare (terrains agricoles), au mètre carré (terrains à bâtir), au mètre carré de superficie bâtie, etc.

La méthode consiste, pour un immeuble donné, à se référer aux prix constatés dans un nombre suffisant de transactions portant sur des immeubles similaires, qui constituent ainsi des termes de comparaison. Pour évaluer un terrain à bâtir, par exemple, on s'efforcera de rechercher des ventes de terrains de superficie, dimensions et configuration comparables, pourvus des mêmes éléments de viabilité (alimentation en eau et électricité, existence d'un tout-à-l'égout, etc.) situés dans la même commune et soumis aux mêmes règles d'urbanisme.

La période de temps à prendre en compte pour dégager les éléments de comparaison varie en fonction du marché, de son évolution, du nombre de ventes et de la diversité des immeubles. Plus le marché est actif, plus la période doit être courte (un semestre). Moins il est actif et plus elle sera longue (deux ou trois ans). Mais attention, les termes de comparaison retenus doivent être antérieurs au 1^er  janvier de l'année d'imposition (en ce sens, notamment, Cass. com. 18-12-2007 n^o  06-18.879 : RJF 4/08 n^o  518, rendu en matière de droits de succession mais transposable à l'ISF). Une vente signée au mois d'avril 2015 n'est donc pas, sauf circonstances exceptionnelles, un élément de comparaison valable afin d'évaluer un immeuble pour l'ISF 2015.

La zone géographique de référence sera fonction de la rareté relative de l'immeuble. L'évaluation d'un immeuble exceptionnel, par exemple, justifie d'élargir la comparaison au marché régional, voire national.

L'environnement économique et le contexte juridique ne doivent pas être négligés : évolution prévisible des loyers, réglementation existante, réforme en cours, etc.

Quant aux types de ventes, tous doivent être retenus : ventes à l'amiable de particulier à particulier (à condition bien sûr que la vente ait été opérée au prix du marché, et non pour une valeur de convenance), ventes aux enchères, achats par une commune ou tout autre organisme public, etc.

Le marché immobilier ne permet pas toujours de trouver des termes de comparaison probants. Il convient alors d'utiliser d'autres méthodes d'évaluation. L'utilisation de ces méthodes ne peut intervenir qu'à titre subsidiaire. Parmi elles on retiendra :

• la méthode d'évaluation par le revenu, utilisable pour les immeubles donnés en location, et qui conduit à multiplier le loyer annuel par un taux de capitalisation approprié (exemple : pour un loyer annuel de 45 000 € et un taux de capitalisation de 6 %, la valeur vénale est égale à : 45 000 € × 100 / 6 = 750 000 €). La difficulté est de déterminer ce taux. A titre indicatif, il dépasse rarement 3 % pour les propriétés agricoles. Pour les immeubles d'habitation récents situés en région parisienne, il varie de 4,5 à 9 % ;
• la méthode de l'évaluation par réajustement d'une valeur antérieure, qui calcule la valeur actuelle en partant du prix (ou de la valeur) constaté dans une transmission antérieure du même bien et en appliquant un coefficient de réajustement représentant l'évolution du marché entre-temps. Dans le prolongement de cette méthode et en ce qui concerne les immeubles déjà déclarés l'année précédente, on peut se borner en pratique à des ajustements liés à l'évolution du marché, sauf à tenir compte des travaux qui ont pu valoriser le bien ou, en sens inverse, d'éléments qui l'ont dévalorisé.

Certains immeubles sont affectés par des facteurs de dépréciation dont il est légitime de tenir compte pour l'évaluation. Or, il n'est pas facile de trouver des immeubles comparables touchés par des éléments de dépréciation identiques. Par ailleurs, la moyenne arithmétique des résultats obtenus en appliquant les autres méthodes d'évaluation ne représente pas forcément la valeur vénale réelle de l'immeuble. L'application d'une décote sur la valeur vénale d'immeubles similaires mais non affectés par de tels facteurs de dépréciation est alors nécessaire pour dégager ce qui, dans tous les cas, reste l'objectif essentiel de toute évaluation : une valeur aussi proche que possible de celle qui résulterait du jeu de l'offre et de la demande (Cass. com. 12-2-2008 n^o  07-10.242 : RJF 5/08 n^o  613).

Lorsque la propriété d'un immeuble est en indivision, la valeur vénale de l'immeuble en est forcément affectée. Les tribunaux précisent que la valeur vénale de droits indivis est spécifique et ne se confond pas avec la fraction de la valeur totale correspondant aux droits indivis. Prenons l'exemple de trois enfants qui détiennent 1/3 chacun de la maison familiale (estimée à 900 000 €) recueillie lors de la succession de leurs parents : les droits de chacun ne valent pas 300 000 € (900 000 € / 3) mais une somme nettement inférieure pour tenir compte des contraintes de l'indivision. Le taux de la dépréciation s'apprécie au cas par cas. Pour tenir compte de l'indivision constituée entre deux coïndivisaires ne manifestant aucune mésentente entre eux, une décote de 30 % a par exemple été admise (CA Paris 4-12-2003 n^o  02-07543) ; cette décote de 30 % nous semble être un minimum.

Peu importe que l'indivision soit d'origine successorale ou qu'elle résulte d'un contrat, tel un achat conjoint par deux concubins.

Lorsque des parents procèdent à la donation d'un immeuble à un enfant, ils prévoient souvent dans l'acte de donation que l'immeuble leur reviendra si le bénéficiaire de la donation (« donataire ») décède avant eux sans laisser lui-même d'enfant (il s'agit du « droit de retour conventionnel »). En pratique, ce droit de retour s'accompagne presque toujours d'une interdiction de vendre ou de donner l'immeuble transmis. Bien que de telles clauses aient pour effet de restreindre le droit de propriété du donataire et affectent ainsi la valeur vénale de l'immeuble donné, elles n'autorisent aucune décote pour le calcul de l'ISF (Cass. com. 27-10-2009 n^o  08-11.362 : RJF 2/10 n^o  175 ; en ce sens également, Cass. com. 11-9-2012 n^o  11-21.234 : RJF 12/12 n^o  1168).

Même si l'existence d'un démembrement de propriété entre un usufruitier et un nu-propriétaire fait peser des contraintes évidentes sur la gestion du bien concerné (par exemple, pour vendre la pleine propriété de l'immeuble, l'usufruitier et le nu-propriétaire doivent être d'accord), l'administration - hélas rejointe par la Cour de cassation - s'oppose à l'application de tout abattement à ce titre (BOI-PAT-ISF-30-50-10 n^o  50 ; Cass. com. 20-3-2007 n^o  05-16.751 : RJF 7/07 n^o  858).

En revanche, l'usufruitier qui est imposable sur la pleine propriété du bien peut tenir compte de la perte de valeur vénale de l'immeuble résultant d'une indivision sur la nue-propriété (voir n^o 37105).

La mise en location d'un immeuble est sans conteste un facteur de dépréciation, spécialement lorsque le bien est loué à usage d'habitation principale. Les contraintes de cette réglementation justifient un abattement sur la valeur libre de toute occupation. A plus forte raison lorsqu'il s'agit de logements loués sous le régime de la loi de 1948, compte tenu du droit au maintien dans les lieux sans limitation de durée dont bénéficie le locataire en fin de bail (CA Paris 13-12-2011 n^o  10-20695 - rendu en matière de droits de succession et transposable à l'ISF - ayant admis une décote de 40 %).

On peut citer comme autres facteurs de dépréciation affectant la valeur vénale d'un immeuble : l'obligation d'effectuer certains travaux onéreux comme par exemple le ravalement prescrit par un arrêté municipal, le classement en tant que monument historique, la charge d'une servitude, ou encore la proximité d'une voie à grande circulation (CA Chambéry 19-2-2013 n^o  11/02916 ayant admis une décote de 15 % pour tenir compte de la gêne occasionnée).

Le préjudice doit être suffisamment important pour autoriser une décote. Ainsi, la présence d'un pylône situé à l'arrière d'une villa de standing jouissant d'une vue panoramique sur la mer constitue, certes, un préjudice esthétique mais limité, ne justifiant pas de réduire la valeur du bien (Cass. com. 15-5-2012 n^o  11-18.397 : RJF 8-9/12 n^o  879).

Par exception au principe de l'évaluation à la valeur vénale, la loi a fixé, dans certaines situations, des règles d'évaluation qui s'imposent au contribuable.

C'est le cas des immeubles dont le propriétaire a l'usage. Ils doivent être évalués pour leur valeur libre de toute occupation ; en d'autres termes, aucune décote ne peut être pratiquée par le propriétaire de l'immeuble au titre de son occupation (CGI art. 761).

Par dérogation à ce principe, la loi permet de pratiquer un abattement de 30 % sur la valeur vénale réelle de la résidence principale (CGI art. 885 S). Il s'agit de la résidence où l'on a résidé effectivement et habituellement pendant la majeure partie de l'année précédente. L'abattement n'est pas applicable à une résidence secondaire. L'usufruitier qui occupe un immeuble à titre de résidence principale bénéficie de l'abattement de 30 % (BOI-PAT-ISF-30-50-10 n^o  140) ; en revanche, il ne peut pratiquer aucun abattement au titre du démembrement lui-même.

En cas d'imposition commune à l'ISF de redevables ayant chacun une résidence principale, un seul immeuble est susceptible de bénéficier de l'abattement (BOI-PAT-ISF-30-50-10 n^o  130).

Les titulaires de parts de sociétés immobilières non transparentes (SCI, en particulier) ne bénéficient pas de l'abattement (BOI-PAT-ISF-30-50-10 n^o  120 ; CA Pau 28-2-2014 n^o  12/04355).

L'abattement sur la résidence principale bénéficie aux héritiers lorsqu'ils sont imposables sur la valeur d'un immeuble occupé par le conjoint survivant au titre de son droit temporaire au logement. En pratique, l'abattement ne jouera qu'une seule fois compte tenu de la durée limitée (12 mois) du droit au logement. A notre avis, l'abattement s'applique également en cas de droit temporaire au logement conféré au partenaire pacsé survivant.

Les immeubles qui ont fait l'objet d'une vente aux enchères dans les deux années qui ont précédé ou suivi le 1^er  janvier de l'année d'imposition ne peuvent pas être imposés sur une somme inférieure au prix d'adjudication augmenté des charges, sauf si l'immeuble a subi dans l'intervalle des transformations susceptibles d'en réduire la valeur (CGI art. 761 al. 3). L'administration admet que les transformations visées ne sont pas uniquement celles qui affectent la consistance matérielle de l'immeuble. Par exemple, un changement de la réglementation d'urbanisme s'appliquant à l'immeuble peut être pris en compte.

Si l'adjudication intervient après le dépôt de la déclaration, le calcul de l'ISF doit être rectifié pour en tenir compte. Si le prix d'adjudication est inférieur à l'estimation portée dans la déclaration, le trop-perçu est restituable sur demande du redevable présentée dans le délai de réclamation (BOI-PAT-ISF-30-50-20 n^o  100).

Doivent être déclarés les biens meubles au sens juridique du terme, c'est-à-dire tous les biens possédés autres que les immeubles : valeurs mobilières, liquidités et autres biens meubles, y compris certains contrats d'assurance-vie et les capitaux représentatifs de rentes viagères.

On distingue les « droits sociaux » des autres valeurs mobilières. Par « droits sociaux », on désigne les parts ou actions de sociétés dans lesquelles le déclarant exerce une fonction ou une activité. Elles n'ont à être déclarées que si elles ne constituent pas des biens professionnels exonérés. De façon générale, les biens totalement exonérés n'ont pas à être déclarés. Les redevables qui déposent une déclaration spécifique d'ISF (ceux dont le patrimoine est supérieur ou égal à 2 570 000 €) et qui possèdent des biens professionnels doivent toutefois donner certaines informations succinctes sur ces biens.

Un guide d'évaluation des entreprises et des titres de société est publié par l'administration sur son site Internet : www.impots.gouv.fr, mais il n'est pas à l'abri de tout reproche.

Certains facteurs de dépréciation (indivision, notamment) pris en compte pour l'évaluation des immeubles (n^os 37104 s.) peuvent être invoqués à l'appui d'une décote sur d'autres types de biens (fonds de commerce, titres de sociétés non cotées, etc.). Seule limite : lorsqu'une règle spécifique d'évaluation est prévue par la loi (titres de sociétés cotées, par exemple).

Qu'il s'agisse d'actions, d'obligations ou d'autres valeurs, les titres de sociétés cotées en bourse sont évalués selon le dernier cours connu ou selon la moyenne des 30 derniers cours qui précèdent le 1^er  janvier de l'année d'imposition (CGI art. 885 T bis). Pour chaque catégorie de titres (c'est-à-dire chaque ligne du portefeuille), on peut choisir la plus basse des deux références.

Si on retient le dernier cours connu, on se référera :

• à la valeur boursière au 31 décembre de l'année précédant celle de l'imposition, figurant sur le relevé établi par l'établissement qui tient le compte-titres ;
• pour les valeurs ne figurant pas sur un compte-titres, au cours au comptant de la dernière cotation de l'année précédente.

Si l'on retient la moyenne des 30 derniers cours de l'année précédente, on prendra la moyenne établie d'après le dernier cours de chacun des 30 derniers jours de bourse (BOI-PAT-ISF-30-50-20 n^o  270).

Pour les valeurs mobilières cotées sur des places situées en dehors de la zone euro, le dernier cours connu ou les 30 derniers cours sont convertis en euros d'après le taux de change de la devise à la date ou aux dates considérées.

Les titres de Sicav et de fonds communs de placement (FCP) doivent être déclarés pour la dernière valeur de rachat connue le 1^er  janvier.

En pratique, la banque ou l'établissement financier envoie chaque année un relevé sur lequel figurent les valeurs à déclarer. En général, ce document fait état pour chaque valeur de l'évaluation la plus faible possible.

Les titres non cotés en bourse doivent être évalués à leur valeur vénale réelle.

La valeur vénale doit par principe être déterminée selon la méthode par comparaison. Il en résulte que si une évaluation par comparaison est possible, l'administration fiscale ne peut pas recourir à d'autres méthodes de valorisation (Cass. com. 7-7-2009 n^o  08-14.855 : RJF 12/09 n^o  1173 rendu en matière de droits de donation et transposable à l'ISF).

En pratique, pour évaluer les titres non cotés, il faut commencer par rechercher s'il existe des transactions récentes sur les titres de la même société. Une seule transaction « irréprochable » (c'est-à-dire sans collusion entre acheteur et vendeur sur le prix) suffit.

A défaut de termes de comparaison, ce qui est souvent le cas dans les sociétés familiales, il faudra recourir à une combinaison de plusieurs autres méthodes d'évaluation (valeur mathématique, de rendement, valeur tirée de la marge brute d'autofinancement, etc.). L'évaluation tiendra compte de la nature des activités exercées, du contexte économique (pour la prise en compte des perspectives d'avenir de la société, Cass. com. 15-9-2009 n^o  08-16.444 : RJF 1/10 n^o  78), du fait que la détention des titres permet ou non l'exercice du pouvoir dans la société (pour une décote de 15 % au titre du statut d'associé minoritaire, Cass. com. 6-5-2003 n^o  01-13.118 : RJF 8-9/03 n^o  1056 ; pour une décote de 20 %, Cass. com. 23-11-2010 n^o  09-17.295 : RJF 3/11 n^o  382), de l'existence ou non de clauses légales ou statutaires restreignant les possibilités de vente des titres (clauses d'agrément notamment), etc.

Sur un plan économique, observons que lorsque les titres représentent une participation importante conférant une influence certaine dans la gestion de la société, leur valeur se rapproche de celle de l'entreprise exploitée par la société.

A l'inverse, s'il s'agit d'une participation de faible montant, qui ne permet d'exercer aucune influence sur la marche des affaires, la valeur vénale des titres est principalement fonction de leur rentabilité (c'est-à-dire du montant et de la régularité des dividendes) ainsi que de la plus ou moins grande difficulté que l'on aurait à les vendre.

Pour les titres de sociétés, civiles ou commerciales, ayant pour objet la gestion de leur patrimoine immobilier, et à défaut de valeur de marché ou de comparaison pertinente, une décote d'au minimum 10 % est pratiquée par rapport à la valeur intrinsèque des immeubles.

Là où il existe un marché des titres, la décote constatée est souvent plus importante.

Pour les parts de sociétés civiles qui font publiquement appel à l'épargne, telles que les sociétés civiles de placement immobilier (SCPI), on retient la valeur réelle des parts sur le marché.

Les espèces, comptes courants bancaires ou postaux, livrets d'épargne (livrets A et bleu, livret de développement durable, PEL, CEL, etc.) sont déclarés pour leur montant nominal, augmenté s'il y a lieu des intérêts courus au 1^er  janvier.

La participation des salariés aux résultats de leur entreprise et les sommes figurant sur un plan d'épargne salariale sont déclarés pour leur valeur au 1^er  janvier de l'année d'imposition.

Les bons du Trésor, bons de capitalisation et autres bons d'épargne doivent être déclarés pour leur seule valeur nominale, à l'exclusion des intérêts courus ou non encaissés (BOI-PAT-ISF-30-50-20 n^o  50).

Soumis à un prélèvement spécial, les bons anonymes ne sont pas imposables à l'ISF.

Les créances (entendues comme les droits détenus à l'encontre d'un débiteur, en contrepartie d'un prêt, d'un prix de vente ou de loyers échus non encore encaissés, etc.) doivent être déclarées pour leur montant nominal, augmenté s'il y a lieu des intérêts échus et non encore payés au 1^er  janvier de l'année d'imposition et de ceux courus à la même date. On peut toutefois évaluer les créances à un montant inférieur (débiteur en état de redressement ou de liquidation judiciaires notamment). Les créances non libellées en euros doivent être converties en euros à l'aide des taux de change à une date voisine du 1^er  janvier.

Les comptes courants d'associés, qui ne constituent pas en principe des biens professionnels, sont évalués comme des créances ordinaires lorsqu'ils sont bloqués. Si le compte courant n'est pas bloqué, il doit être déclaré à la valeur pour laquelle il peut être recouvré compte tenu de la situation financière de la société (BOI-PAT-ISF-30-50-10 n^o  210), laquelle inclut la valeur de ses actifs immobiliers (Cass. com. 9-7-2013 n^o  12-21.836 : RJF 11/13 n^o  1090).

Il convient de distinguer suivant que l'on se situe pendant la phase d'épargne du contrat ou à son dénouement et, au sein de la première, selon que le contrat est rachetable ou non : voir n^os 22750

Le capital représentatif d'une rente viagère constituée en contrepartie de l'aliénation d'un bien est soumis à l'ISF chez le bénéficiaire de la rente (crédirentier). A l'inverse, le débiteur de la rente (débirentier) peut déduire cette même valeur de son actif taxable à l'ISF, dans le cadre de la déduction des dettes. Le même régime s'applique pour la rente constituée auprès d'un organisme institutionnel moyennant le versement d'un capital (Caisse nationale de prévoyance, compagnie d'assurance, etc.).

A titre de règle pratique, l'administration ne remet pas en cause la valeur de capitalisation déclarée, si elle n'est pas inférieure (BOI-PAT-ISF-30-20-10 n^o  320) :

• pour les rentes constituées auprès d'organismes institutionnels, au montant de la provision mathématique pure que ces organismes sont tenus de calculer au 31 décembre de chaque année ;
• pour les rentes constituées entre particuliers, à la valeur résultant de l'application des barèmes des rentes viagères consultables sur le site Internet www.impots.gouv.fr.

Sont exonérées les rentes servies après cessation de l'activité professionnelle et assimilables à des retraites (voir n^o 37191). Il en est de même des rentes perçues en réparation de dommages corporels (voir n^o 37193).

Ils n'ont à être déclarés que dans les rares cas où ils ne sont pas exonérés au titre des biens professionnels.

Les méthodes d'évaluation sont diverses. Comme pour les immeubles, on peut procéder par comparaison ou par référence aux valeurs antérieures. L'évaluation peut aussi s'effectuer en fonction du bénéfice ou du chiffre d'affaires, d'après le loyer, par application de barèmes par professions établis généralement en pourcentage de chiffre d'affaires ou de bénéfice, etc.

La valeur des bijoux, pierreries et autres objets précieux est constituée pour l'assiette de l'ISF, dans l'ordre de préférence, par (BOI-PAT-ISF-30-50-20 n^o  230) :

• le prix net obtenu dans une vente publique lorsque cette vente est intervenue dans les deux ans ;
• à défaut, la plus élevée des valeurs figurant soit dans un inventaire ou tout autre acte estimatif (partage notamment) datant de moins de cinq ans soit dans un contrat d'assurance contre le vol ou l'incendie conclu depuis moins de dix ans ;
• ou, à défaut, la déclaration détaillée et estimative des parties.

Les objets précieux peuvent bénéficier de l'exonération applicable aux antiquités s'ils ont plus de 100 ans d'âge et tirent l'essentiel de leur valeur de leur ancienneté et de la qualité du travail d'exécution et non du prix des matériaux précieux qui les composent. S'ils ont moins de 100 ans d'âge, ils peuvent le cas échéant être exonérés en tant qu'objets de collection (voir n^o 37184).

On doit déclarer les voitures automobiles, les bateaux, les yachts, les avions de tourisme, les chevaux de course ou de selle dont on est propriétaire. Les règles d'évaluation sont analogues à celles des objets précieux : prix obtenu lors d'une vente publique, référence à un acte estimatif ou valeur vénale estimée.

Pour les voitures, la valeur vénale correspond normalement à la valeur de reprise, inférieure de 10 à 15 % au cours de l'Argus pour les véhicules en bon état d'entretien. L'exonération des objets d'antiquité, d'art ou de collection est applicable aux voitures de collection. Quant aux voitures utilisées partiellement pour l'exercice de la profession, elles n'ont à être déclarées que pour la fraction de leur valeur correspondant à l'utilisation non professionnelle lorsqu'elles bénéficient, pour le surplus, de l'exonération des biens professionnels.

On parle de « meubles meublants » : mobilier proprement dit, appareils ménagers ou audiovisuels, argenterie, linge, etc.

Le plus simple est de les évaluer globalement, en un seul chiffre (BOI-PAT-ISF-30-50-20 n^o  160). D'autres procédés sont possibles : référence à un inventaire ; « forfait mobilier », rarement avantageux, car égal à 5 % de la valeur de tous les autres biens, mobiliers ou immobiliers, avant déduction du passif. En cas de vente publique dans les deux ans suivant le 1^er  janvier de l'année d'imposition, le prix obtenu devra être substitué à la valeur déclarée.

Les meubles qui rentrent dans la catégorie des antiquités ou dans celle des objets de collection sont exonérés (voir n^o 37184).

Il s'agit de l'exonération la plus importante en pratique.

Comme leur nom l'indique, les biens professionnels sont ceux qui sont affectés à l'exercice de la profession. Celle-ci doit être en principe de nature industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. L'exonération s'étend à certains titres de sociétés exerçant une activité de même nature.

Les personnes qui exploitent une entreprise commerciale ou agricole ou exercent une activité libérale sont exonérées d'ISF à raison des actifs professionnels, c'est-à-dire des biens affectés et nécessaires à cette entreprise ou à cette activité (CGI art. 885 N). Il faut pour cela que cette profession soit exercée à titre, sinon exclusif, du moins principal, compte tenu du temps consacré, de l'importance des responsabilités, de la taille de l'exploitation, et à titre subsidiaire des revenus qu'elle procure.

La profession peut être exercée par le propriétaire des biens ou son conjoint, partenaire de Pacs ou concubin notoire (BOI-PAT-ISF-30-30-10-20 n^o  190).

Ces sociétés sont celles dont les résultats sont imposables au nom des associés : les sociétés en nom collectif, les sociétés à objet et forme civils, les EURL dont l'associé est une personne et non une autre société, etc., sous réserve qu'elles n'aient pas volontairement opté pour l'impôt sur les sociétés.

Les parts de sociétés de personnes sont des biens professionnels exonérés d'ISF (CGI art. 885 O) :

• dans la mesure où elles représentent les actifs professionnels de la société, définis comme pour les exploitations individuelles,
• et lorsque celui qui les détient exerce son activité professionnelle principale dans la société, condition appréciée également comme pour les exploitations individuelles.

Toujours dans la mesure où elles représentent les actifs professionnels de la société - et sous réserve de dispositions particulières concernant les dirigeants retraités et les professions libérales exercées en SARL ou en société anonyme - les parts ou actions de ces sociétés ouvrent droit à l'exonération des biens professionnels dans les conditions suivantes (CGI art. 885 O bis) :

• leurs détenteurs sont des dirigeants de droit : gérants nommés conformément aux statuts dans les SARL ; gérants commandités et président du conseil de surveillance dans les sociétés en commandite par actions ; président du conseil d'administration, directeur général et directeurs généraux délégués, membres du directoire, président du conseil de surveillance, dans les sociétés anonymes ; dirigeants de sociétés par actions simplifiées qui exercent des fonctions équivalentes à celles des dirigeants de sociétés anonymes ; associés en nom dans les sociétés de personnes ayant opté pour l'impôt sur les sociétés ;
• ces dirigeants doivent exercer des fonctions effectives donnant lieu à une rémunération normale, en rapport avec les services rendus. En cas d'exercice simultané de fonctions de direction et de fonctions techniques dans la société, la rémunération de ces dernières peut également être prise en compte (BOI-PAT-ISF-30-30-30-10 n^o  240). La rémunération doit en outre représenter plus de la moitié des revenus professionnels de l'intéressé ;
• si ce sont des gérants minoritaires de SARL ou des dirigeants de sociétés anonymes ou de sociétés par actions simplifiées, ils doivent détenir au moins 25 % des droits de vote de la société. Toutefois, ce minimum de participation n'est pas exigé lorsque la valeur de la participation excède 50 % du patrimoine imposable à l'ISF, participation comprise, du dirigeant.

Elles ouvrent droit à l'exonération des biens professionnels lorsqu'elles remplissent les conditions générales examinées ci-dessus.

Mais l'exonération des biens professionnels s'étend à deux catégories de biens ruraux qui n'en remplissent pas les conditions : les biens ruraux donnés à bail à long terme ou à bail cessible (CGI art. 885 P) ainsi que les parts de groupements fonciers agricoles (GFA) non exploitants qui donnent leur fonds à bail à long terme ou à bail cessible (CGI art. 885 Q). Lorsque cette exonération totale ne leur est pas applicable, ces mêmes biens, sous certaines conditions, peuvent être exonérés partiellement, à concurrence des trois quarts de leur valeur lorsque celle-ci n'excède pas 101 897 €, de la moitié de leur valeur au-delà de cette limite (CGI art. 885 H al. 3).

Il en est de même des bois et forêts et des parts de groupements forestiers : voir n^o 37195.

Les parts de groupements fonciers ruraux (GFR) sont dans une situation analogue : elles sont soumises au régime des parts de groupements forestiers ou des parts de GFA dans la mesure où elles représentent, respectivement, des biens de nature forestière ou de nature agricole.

Sont totalement exonérés les titres reçus en contrepartie de la souscription au capital de PME ayant leur siège de direction effective dans un Etat membre de l'Union européenne, en Islande, au Liechtenstein ou en Norvège (CGI art. 885 I ter). Les apports doivent être effectués au profit de sociétés exerçant exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Les sociétés ayant une activité de gestion de patrimoine mobilier (notamment les organismes de placement collectif) ainsi que celles ayant une activité de gestion et de location d'immeubles sont expressément exclues du dispositif.

Cette exonération s'applique également, sous conditions, à la souscription de parts de fonds d'investissement de proximité (FIP), de fonds communs de placement dans l'innovation (FCPI) et de fonds communs de placement à risque (FCPR) dont une partie du capital est investie dans de telles PME.

L'administration admet que la condition est respectée lorsqu'une activité non éligible est exercée à titre accessoire et constitue le complément indissociable de l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale (BOI-PAT-ISF-30-40-70-10 n^o  220).

Les salariés et dirigeants (ainsi que les associés de sociétés de personnes relevant de l'impôt sur le revenu) exerçant leur activité principale au sein d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale bénéficient d'une exonération de 75 % de la valeur des titres qu'ils détiennent dans la société (CGI art. 885 I quater). Seule condition : conserver les titres pendant au moins six ans. Cet engagement individuel de conservation ne doit pas être confondu avec celui, collectif, pris dans le cadre d'un engagement Dutreil, le cumul des deux régimes de faveur étant par ailleurs impossible sur les mêmes titres. L'exonération de 75 % peut être invoquée par les retraités qui possédaient leurs titres depuis trois ans au moins au moment de la cessation de leurs fonctions.

La liste de ces objets exonérés d'ISF est, pour l'essentiel, la suivante (BOI-PAT-ISF-30-40-20 n^o  10) :

• tapis et tapisseries (tissés à la main) ;
• tableaux, peintures (y compris les aquarelles, gouaches et pastels), dessins (entièrement exécutés à la main) et photographies d'art ;
• gravures, estampes, lithographies originales (tirées de planches entièrement exécutées à la main par l'artiste) ;
• statues et sculptures originales, émaux et céramiques originaux ;
• timbres-poste et assimilés (même s'ils ont encore cours, dans la mesure où ils sont vendus à un prix supérieur à leur valeur faciale) ;
• objets de collection (zoologiques, botaniques, minéralogiques, historiques, archéologiques, paléontologiques, ethnographiques, numismatiques, livres de collection, véhicules de collection, etc.) ;
• objets d'antiquité ayant plus de 100 ans d'âge : meubles anciens, tapisseries, articles de joaillerie et d'orfèvrerie, livres, instruments de musique, médailles, etc. Les consolidations, réparations, réfections ne modifient pas la nature des objets d'antiquité. Il en est de même des modifications et enrichissements reçus depuis moins de 100 ans, à condition qu'ils n'aient pas altéré les caractéristiques originales des objets et ne constituent que des accessoires par rapport à l'article primitif.

La valeur en capital des droits d'auteur et des droits analogues appartenant aux écrivains, compositeurs et autres créateurs d'oeuvres littéraires ou artistiques est exonérée d'ISF. Les artistes-interprètes et les producteurs de phonogrammes ou de vidéogrammes bénéficient également de l'exonération (CGI art. 885 I, al. 4).

Il en est de même, a précisé l'administration, des associés ou actionnaires d'entreprises de presse, pour la fraction de leurs droits sociaux qui correspond à des « oeuvres collectives » au sens du Code de la propriété intellectuelle (BOI-PAT-ISF-30-40-20 n^o  250).

Les héritiers de l'auteur ou du créateur ne bénéficient pas de cette exonération.

Ce sont les droits relatifs aux brevets, marques, dessins et modèles, procédés et formules. Qu'ils soient ou non exploités par l'inventeur, ils ne sont pas compris dans la base d'imposition ISF de ce dernier (CGI art. 885 I, al. 3).

L'exonération ne profite pas aux personnes auxquelles l'inventeur a transmis ses droits, gratuitement ou à titre onéreux (héritiers, en particulier). Mais ces personnes peuvent prétendre à l'exonération au titre des biens professionnels si les droits sont exploités pour l'exercice d'une véritable activité professionnelle.

La valeur en capital des droits à une pension de retraite servie après la cessation d'une activité professionnelle, en raison de cette activité, échappe à l'ISF (CGI art. 885 J). Il n'y a donc lieu ni de calculer cette valeur ni de la déclarer.

Certaines rentes viagères sont assimilées à des retraites. Leur valeur en capital est alors exonérée d'ISF. Il s'agit des rentes viagères constituées dans le cadre d'une activité professionnelle ou d'un plan d'épargne individuel pour la retraite (Perp) et qui remplissent les deux conditions suivantes :

• les primes ont été versées de façon régulière (montant et périodicité) pendant une durée minimale de 15 ans ;
• le versement de la rente intervient, au plus tôt, à compter de la liquidation de la pension du redevable ou à l'âge légal de la retraite.

L'exonération bénéficie également au conjoint du souscripteur en cas de réversion.

Les sommes versées au titre de la pension ou de la rente et qui n'ont pas été dépensées au 1^er  janvier de l'année d'imposition (et se trouvent de ce fait au crédit d'un compte bancaire) sont, bien entendu, imposables (BOI-PAT-ISF-30-20-10 n^o  340).

La condition de durée de cotisation (15 ans) est écartée pour les plans d'épargne retraite populaire (Perp), les plans d'épargne retraite collectifs (Perco) et les plans d'épargne retraite entreprise (Pere) souscrits jusqu'au 31 décembre 2010 lorsque le souscripteur y a adhéré moins de 15 années avant l'âge donnant droit à une retraite à taux plein.

La valeur de capitalisation des rentes ou indemnités perçues en réparation de dommages corporels liés à un accident ou à une maladie est exonérée (CGI art. 885 K). Il en va de même des sommes versées à la victime ou à ses ayants droit au titre de la responsabilité de l'auteur du dommage. L'exonération s'applique également aux rentes ou indemnités versées à la victime avant son décès et transmises par succession à son conjoint ou partenaire pacsé survivant. Sont encore exonérées les sommes versées à la victime en exécution d'un contrat d'assurance souscrit par elle-même ou pour son compte ; l'exonération bénéficie aussi aux ayants droit de la victime touchant des sommes ayant un caractère indemnitaire (BOI-PAT-ISF-30-40-40 n^os  30 et 40).

Les rentes perçues au titre d'un contrat d'assurance groupe souscrit dans le cadre de la loi Madelin échappent également à l'ISF.

En pratique et afin de donner son plein effet au principe d'exonération de ces sommes, le montant des arrérages perçus depuis le début du service de la rente (ou l'indemnité en capital reçue) doit être déduit (autrement dit, porté au passif de l'ISF). Le montant doit être actualisé par application des coefficients d'érosion monétaire résultant de la variation des prix à la consommation. Ce « passage en dettes » permet d'échapper à l'ISF sur le remploi de la rente ou de l'indemnité.

Les sommes allouées en réparation de dommages matériels doivent par contre être déclarées, pour leur valeur capitalisée.

L'ISF se calcule sur la valeur nette du patrimoine, déduction faite des dettes.

La déductibilité est soumise aux conditions suivantes :

• la dette doit exister au 1^er  janvier de l'année d'imposition ;
• elle doit être à la charge personnelle du contribuable ou des autres membres du foyer fiscal ;
• il faut joindre à la déclaration les éléments justifiant de l'existence, de l'objet et du montant de la dette (actes, relevés bancaires, etc.), faute de quoi l'administration est en droit de demander ces justifications. Cette obligation n'incombe qu'aux contribuables qui souscrivent une déclaration spécifique d'ISF ; ceux qui reportent directement le montant de leur patrimoine taxable sur leur déclaration de revenus sont dispensés de fournir ces justificatifs mais doivent bien sûr les conserver.

Parmi les dettes déductibles, on peut citer :

• les emprunts, immobiliers notamment, pour un montant égal au capital restant dû au 1^er  janvier de l'année d'imposition augmenté des intérêts échus et non payés et des intérêts courus à cette même date (ceux qui correspondent à la période comprise entre la dernière échéance et le 1^er  janvier). L'abattement de 30 % sur la résidence principale (n^o 37113) ne constituant pas une exonération, l'administration autorise la déduction intégrale d'un emprunt contracté pour l'acquisition de celle-ci (BOI-PAT-ISF-30-60-30 n^o  40). Selon nous, il devrait en être de même pour les emprunts souscrits pour financer le train de vie ou le paiement des impôts ;
• les dépenses réglées par carte et non encore débitées au 1^er  janvier ;
• les chèques émis mais non encore encaissés par le bénéficiaire ;
• les découverts bancaires au 1^er  janvier ou les comptes débiteurs dans une société ;
• les engagements de caution, s'ils étaient mis en jeu au 1^er  janvier ;
• les dettes envers des prestataires de services ou entrepreneurs de travaux (factures ou notes d'honoraires antérieures au 1^er  janvier et restant à régler à cette date) ou charges de copropriété afférentes au 4^e  trimestre mais appelées par le syndic après le 1^er  janvier ;
• le capital constitutif d'une rente ou d'une pension dont le paiement incombe au redevable. La valeur de capitalisation d'une pension alimentaire versée aux enfants ou d'une prestation compensatoire en cas de divorce est ainsi déductible pour celui qui en a la charge. Mais contrairement à une rente ordinaire, elle n'est pas imposable chez le bénéficiaire ;
• les dépôts de garantie reçus des locataires en début de bail.

Le seuil d'imposition est fixé à 1 300 000 €. Si votre patrimoine net taxable est inférieur ou égal à cette somme, vous n'êtes pas redevable de l'ISF. S'il est supérieur à 1 300 000 €, vous êtes redevable de l'ISF selon le tarif suivant.

Si l'on prend l'exemple d'un patrimoine d'une valeur nette de 4 500 000 € au 1^er  janvier 2015, l'impôt est liquidé comme suit :

L'ISF est calculé à partir de 800 000 € de patrimoine alors que le seuil d'imposition est fixé à 1 300 000 €. Pour atténuer l'effet de seuil résultant de cet écart, un dispositif de décote est prévu au profit des détenteurs de patrimoines supérieurs à 1 300 000 € et inférieurs ou égaux à 1 400 000 €. Le montant de l'impôt calculé selon le barème est réduit d'une somme égale à [17 500 € - 1,25 % P] où P est la valeur nette taxable du patrimoine.

Si votre patrimoine net taxable au 1^er  janvier 2015 s'élève à 1 350 000 €, le montant de votre ISF doit être calculé comme suit :

Montant de l'ISF avant décote : 2 850 €

Montant de la décote : 17 500 € - (1,25 % × 1 350 000 €) = 625 €

Montant de l'ISF après décote : 2 850 € - 625 € = 2 225 €.

Une réduction d'ISF est accordée, sous conditions, aux redevables qui investissent dans certaines PME non cotées (CGI art. 885-0 V bis).

Subordonnée en principe à la conservation des titres reçus jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de la souscription, cette réduction d'impôt est égale à :

• 50 % du montant des versements effectués au titre des souscriptions, directes ou indirectes (par l'intermédiaire d'une société holding), au capital de PME. Le montant de la réduction est limité à 45 000 € par an ;
• 50 % du montant des versements effectués au titre de la souscription de parts de certains fonds (FIP et FCPI). Le montant de la réduction est limité à 18 000 € par an.

Les PME concernées sont celles répondant à la définition de PME communautaire et qui exercent à titre exclusif une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

Quel que soit le mode d'investissement choisi, les versements pris en compte sont ceux effectués entre la date limite de dépôt de la déclaration de l'année précédant celle de l'imposition et la date limite de dépôt de la déclaration de l'année d'imposition. Pour les contribuables qui déposent une déclaration spécifique d'ISF, les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt au titre de l'ISF 2015 sont donc ceux réalisés entre le 17 juin 2014 et le 15 juin 2015. Pour ceux qui déclarent leur patrimoine sur leur déclaration de revenus, les versements retenus sont ceux réalisés de la date limite de déclaration de revenus 2013 à la date limite de dépôt de la déclaration de revenus 2014 (dates variables selon que la déclaration est souscrite en version « papier » ou télédéclarée et, le cas échéant, selon le lieu de domiciliation) (BOI-PAT-ISF-50-10-20-10 n^o  120). Attention, ce qui est déduit de l'ISF ne peut pas donner lieu à réduction d'impôt en matière d'impôt sur le revenu. L'administration est particulièrement sévère concernant le non-cumul des réductions d'ISF et d'impôt sur le revenu : en cas de souscription de parts de fonds, lorsqu'une partie seulement du versement a servi à réduire l'ISF, la fraction non utilisée ne peut pas ouvrir droit à réduction en matière d'impôt sur le revenu.

Les redevables doivent joindre à leur déclaration d'ISF l'état individuel qui est délivré par la PME ou le fonds concernés. Les redevables qui reportent directement le montant de leur patrimoine taxable sur leur déclaration de revenus sont dispensés de fournir ce justificatif mais doivent le conserver pour pouvoir répondre à toute demande ultérieure de l'administration.

Les redevables qui souscrivent au capital de PME pour payer moins d'impôt pourront ensuite bénéficier sur leurs titres d'une exonération totale d'ISF au titre du régime des biens professionnels (n^os 37170 s.) ou en vertu du dispositif encourageant l'investissement privé dans les PME (n^o 37181).

Les redevables peuvent bénéficier d'une réduction d'ISF égale à 75 % du montant des dons d'argent ou de titres de sociétés cotées effectués à certains organismes d'intérêt général qui agissent dans le domaine de la recherche, de l'enseignement supérieur ou de l'insertion des personnes par l'activité économique (CGI art. 885-0 V bis A). La réduction d'impôt est plafonnée à 50 000 € par an. Si vous sollicitez cumulativement le bénéfice de la réduction pour investissement dans les PME et celui de la réduction pour dons, le plafond global annuel est fixé à 45 000 €.

Les organismes d'intérêt général concernés (fondations et associations reconnues d'utilité publique, entreprises d'insertion, etc.) sont limitativement énumérés par la loi.

Comme en matière d'investissement au capital de PME, la période prise en compte pour le calcul de la réduction d'impôt concerne les dons effectués entre la date limite de dépôt de la déclaration de l'année précédant celle de l'imposition et la date limite de dépôt de la déclaration de l'année d'imposition.

Les dons ayant donné lieu à réduction d'ISF ne peuvent pas ouvrir droit à un autre avantage fiscal (impôt sur le revenu notamment) sauf pour leur fraction qui excéderait 50 000 €. En pratique, compte tenu des taux respectifs de la réduction d'impôt sur le revenu et de la réduction d'ISF, les contribuables qui consentent des dons à des organismes d'intérêt général ont en principe intérêt à appliquer par priorité la réduction d'ISF.

Le redevable doit joindre à sa déclaration les pièces justificatives attestant le total du montant et la date des versements ainsi que l'identité des bénéficiaires. Le redevable qui reporte directement le montant de son patrimoine taxable sur sa déclaration de revenus est dispensé de fournir ces justificatifs mais doit les conserver pour pouvoir répondre à toute demande ultérieure de l'administration.

Le montant de l'ISF est plafonné de sorte que le total formé par l'ISF et les impôts dus au titre des revenus de l'année précédente ne dépasse pas 75 % des revenus nets de l'année précédente (CGI art. 885 V bis). S'il y a dépassement, l'excédent vient en réduction de l'ISF à payer ; en aucun cas il ne peut s'imputer sur l'impôt sur le revenu ou donner lieu à restitution.

La réduction d'ISF résultant du plafonnement n'est pas limitée.

En cas de redressement, l'administration fiscale est tenue spontanément de vérifier si le plafonnement s'applique et, s'il y a lieu, de recalculer l'ISF (Cass. com. 27-5-2015 n^o  14.14-257 : RJF 8-9/15 n^o  738).

Exemple : vous déclarez au titre de l'ISF 2015 un patrimoine imposable de 3 millions d'euros. A vos revenus nets de 2014, soit 20 000 €, a correspondu un montant d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux - c'est une hypothèse d'école - égal à 3 011 €.

Les contribuables doivent calculer eux-mêmes le plafonnement. Ils peuvent utiliser la fiche de calcul jointe à la notice de la déclaration d'ISF (pour les contribuables qui en déposent une) ou téléchargeable sur impots.gouv.fr. Cette fiche permet de déterminer les deux éléments à comparer : le montant des impôts à prendre en compte et celui des revenus.

Ce sont l'ISF lui-même, avant plafonnement, et l'impôt sur le revenu.

L'impôt sur le revenu est celui qui est dû, en France et éventuellement à l'étranger, à raison des revenus perçus l'année précédente par les membres du foyer fiscal soumis à une imposition commune au titre de l'ISF. Il inclut l'impôt résultant du barème progressif aussi bien que celui qui a pu être perçu à un taux proportionnel et les prélèvements libératoires de l'impôt sur le revenu. La CSG et les autres prélèvements sociaux doivent être ajoutés. S'il y a lieu, la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, la taxe sur les métaux précieux, la surtaxe applicable aux plus-values immobilières supérieures à 50 000 € et la taxe sur les cessions de terrains devenus constructibles sont prises en compte (BOI-PAT-ISF-40-60 n^o  140).

a. Si le montant de l'impôt sur le revenu n'est pas encore connu à la date de la déclaration d'ISF, c'est au contribuable d'en calculer le montant.

b. Il n'y a pas lieu de retenir les revenus des personnes dont les biens n'entrent pas dans les bases de l'ISF du redevable : en particulier, ceux d'enfants majeurs rattachés. En pareil cas, l'impôt sur le revenu d'ensemble est réduit suivant la proportion que représente le revenu de ces personnes par rapport au revenu total.

Il s'agit des revenus de l'année précédente réalisés en France et à l'étranger, y compris les revenus exonérés d'impôt sur le revenu et les produits soumis à un prélèvement libératoire. Ils sont déterminés de la façon suivante.

On retient les revenus et produits des membres du foyer fiscal qui sont soumis à une imposition commune au titre de l'ISF (et non pas au titre de l'impôt sur le revenu).

Les revenus sont pris en compte pour leur montant net de frais professionnels, c'est-à-dire après imputation des seules déductions pratiquées au titre des frais professionnels. Les salaires par exemple sont diminués de la déduction de 10 % ou des frais réels. Les pensions sont retenues après l'abattement de 10 %.

On peut retrancher les déficits constatés au cours de l'année précédente dans une catégorie de revenus, mais seulement dans la mesure où ils sont imputables sur le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu (en pratique, il s'agit des déficits constatés dans le cadre d'une activité professionnelle : bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux et bénéfices agricoles). En revanche, les déficits reportables sur les revenus de même nature des années suivantes sont pris en compte au titre de ces années.

Les plus-values (ou gains en capital) s'ajoutent aux revenus proprement dits. Elles sont retenues sans prendre en considération les seuils, réductions ou abattements applicables en matière d'impôt sur le revenu (BOI-PAT-ISF-40-60 n^o  180). Par exemple, les plus-values immobilières et les plus-values sur valeur mobilières correspondent à la différence entre prix de vente et prix de revient, sans tenir compte de l'application éventuelle d'abattements pour durée de détention.

Les revenus exonérés d'impôt sur le revenu sont retenus au même titre que les revenus effectivement soumis à cet impôt. Exemples : revenus de placements tels que le livret A, le livret de développement durable, plus-values de cession de la résidence principale, etc.

L'appréciation du total des revenus s'effectue abstraction faite, le cas échéant, des déficits d'ensemble des années antérieures, des charges du revenu global, de l'abattement prévu en faveur des personnes âgées ou invalides et de l'abattement pour enfants mariés (ou chargés de famille) rattachés.

Les intérêts et primes d'épargne des plans d'épargne logement doivent être comptabilisés au titre des revenus pour leur montant soumis aux prélèvements sociaux. En revanche, les revenus des bons ou contrats de capitalisation et placements de même nature (contrats d'assurance-vie, notamment) n'ont pas à être pris en compte tant que le contrat n'est pas racheté (BOI-PAT-ISF-40-60 n^o  180).

Les personnes imposables à l'ISF au 1^er  janvier de l'année d'imposition sont tenues de déclarer leur patrimoine. Les modalités de déclaration, et corrélativement de paiement de l'impôt, diffèrent selon que le patrimoine net taxable du redevable est inférieur à 2 570 000 € ou supérieur ou égal à ce montant (CGI art. 885 W).

Les contribuables titulaires d'un patrimoine taxable au 1^er  janvier supérieur à 1 300 000 € sont tenus de le déclarer. Ceux dont le patrimoine est inférieur ou égal à ce montant ne sont pas imposables et n'ont donc rien à déclarer. Ces contribuables ont toutefois fortement intérêt à conserver dans leurs archives personnelles les éléments justifiant de leur non-imposition. Ils seront ainsi en mesure de répondre aux éventuelles demandes de renseignements de l'administration et de lui fournir un état détaillé de leurs biens.

Les contribuables dont le patrimoine net taxable est supérieur à 1 300 000 € et inférieur à 2 570 000 € déclarent directement les valeurs brute et nette de leur patrimoine sur leur déclaration de revenus (déclaration souscrite dans les délais habituels : mi-mai pour les déclarations papier, à une date ultérieure - qui dépend du numéro de département du domicile du contribuable - pour les déclarations par Internet).

La valeur brute du patrimoine à déclarer correspond à l'actif brut, c'est-à-dire à la base imposable avant imputation du passif. Corrélativement, la valeur nette s'entend de la valeur brute déduction faite du passif.

S'il y a lieu, ils font état de ceux de leurs investissements et de leurs dons ouvrant droit à réduction d'impôt. Ils n'ont pas à détailler la composition de leur patrimoine et n'ont ni annexes ni justificatifs à fournir. Si le calcul du plafonnement dégage une réduction d'ISF (voir n^os 37236 s.), les contribuables en indiquent le montant.

En pratique, l'ensemble de ces éléments doit être porté sur la déclaration de revenus complémentaire n^o  2042 C dans le cadre ISF prévu à cet effet situé en page 8. Par prudence, les contribuables ont intérêt à remplir une déclaration spécifique d'ISF à blanc et à la conserver soigneusement. Ils ont également tout intérêt à conserver l'ensemble de leurs justificatifs (réductions d'impôt, documents justifiant d'une exonération partielle au titre d'un engagement Dutreil, etc.). Ces éléments leur permettront en cas de contrôle ultérieur de répondre aux demandes de composition et d'évaluation détaillée de leur patrimoine (n^o 37258).

Les concubins notoires, soumis à déclaration commune pour l'ISF mais à déclaration séparée pour l'impôt sur le revenu, mentionnent les valeurs brute et nette de leur patrimoine sur l'une ou l'autre de leur déclaration de revenus.

Les contribuables dont le patrimoine net taxable est au moins égal à 2 570 000 € doivent souscrire une déclaration détaillée et estimative des biens composant leur patrimoine et le cas échéant des dettes qui s'y rapportent sur un imprimé spécifique n^o  2725, normal ou simplifié (même s'ils ont reçu une déclaration de revenus complémentaire n^o  2042 C). Ils doivent également souscrire les annexes et fournir les justificatifs (notamment des réductions d'impôt).

Lorsque le redevable est domicilié en France, c'est en principe mi-juin que la déclaration d'ISF doit être remise ou adressée au centre de finances publiques (15 juin 2015 pour l'ISF 2015). Les non-résidents bénéficient d'un délai supplémentaire (15 juillet 2015 pour l'ISF 2015) et adressent leur déclaration au service des impôts des non-résidents (10 rue du Centre, 93465 Noisy-le-Grand Cedex) ou au service des impôts des particuliers de Menton pour les résidents de Monaco.

Lorsqu'il y a lieu à imposition commune, la déclaration doit obligatoirement être signée par les deux époux, partenaires de Pacs ou concubins (BOI-PAT-ISF-50-10-10 n^o  40).

En cas de décès du redevable entre le 1^er  janvier et la date de dépôt de la déclaration, celle-ci est souscrite par ses héritiers dans un délai de six mois à compter du décès (BOI-PAT-ISF-50-10-10 n^os  70 à 160).

Les modalités de paiement de l'ISF diffèrent selon que le contribuable déclare son patrimoine sur sa déclaration de revenus ou souscrit une déclaration spécifique d'ISF. Dans le premier cas, le redevable reçoit fin août en principe un avis d'imposition indiquant le montant d'ISF à payer (cet avis d'imposition est distinct de celui relatif à l'impôt sur le revenu). L'impôt doit être réglé mi-septembre (le 15 septembre 2015 au plus tard pour l'ISF 2015). Le redevable peut opter pour le prélèvement mensuel de son ISF.

Les contribuables qui souscrivent une déclaration spécifique d'ISF (ceux dont le patrimoine est au moins égal à 2 570 000 €), doivent payer l'impôt spontanément lors du dépôt de leur déclaration (au plus tard, le 15 juin 2015 pour l'ISF 2015).

Le paiement peut être effectué par chèque bancaire ou par virement. Il peut également être fait en ligne sur impots.gouv.fr. Plus rarement, lorsque son montant est au moins égal à 10 000 €, l'ISF peut également être payé, sous réserve d'un agrément préalable, par la remise d'oeuvres d'art (CGI art. 1716 bis).

Le débiteur de l'ISF est celui qui souscrit la déclaration mais les époux et les partenaires de Pacs sont solidaires pour le paiement (CGI art. 1723 ter-00 B). S'ils se séparent, ils peuvent demander à être déchargés de cette solidarité. En cas de décès du redevable, les cohéritiers (mais non les légataires) sont également solidaires pour le paiement de l'ISF établi au nom de l'indivision successorale.

En vue du contrôle de l'impôt, l'administration peut demander des éclaircissements au contribuable et des justifications sur la composition de l'actif et du passif de son patrimoine (LPF art. L 23 A). Cette demande peut porter, par exemple, sur des discordances et anomalies décelées dans la déclaration (incohérences relevées dans les biens ou valeurs, minoration de l'évaluation par rapport à l'année précédente, etc.) ou sur les pièces produites à l'appui du passif déductible.

Pour les redevables dispensés de souscrire une déclaration spécifique d'ISF, cette procédure est adaptée : l'administration peut leur demander la composition et l'évaluation détaillée de l'actif et du passif de leur patrimoine. L'absence de réponse à cette demande de déclaration détaillée ou une réponse insuffisante peut entraîner une procédure de rectification d'ISF et une remise en cause du montant du patrimoine déclaré par le redevable.

La procédure de rectification contradictoire s'applique en cas d'insuffisance d'évaluation ou d'omission. Elle est également applicable en cas de défaut de réponse ou de réponse insuffisante à une demande portant sur la composition ou l'évaluation détaillée du patrimoine ou une demande d'éclaircissements ou de justifications.

La procédure commence par une proposition motivée des rectifications envisagées. La proposition est adressée au contribuable, qui dispose d'un délai de 30 jours pour accepter ou contester ces rectifications. Ce délai peut être porté à 60 jours si le redevable en fait la demande avant l'expiration du délai initial de 30 jours (LPF art. L 57).

S'agissant d'une insuffisance d'évaluation, si le contribuable fait des observations que l'administration n'accepte pas, le désaccord peut être porté par l'un ou l'autre devant la commission départementale de conciliation. Attention, celle-ci n'est pas compétente lorsqu'il s'agit de se prononcer sur le caractère professionnel d'un bien (Cass. com. 27-4-2011 n^o  10-16.539 : RJF 8-9/11 n^o  1002).

Lorsque le redevable de l'ISF ne mentionne pas la valeur taxable de son patrimoine dans sa déclaration de revenus ou ne produit pas de déclaration d'ISF dans le délai légal, il peut faire l'objet d'une « taxation d'office » (LPF art. L 66). Cette procédure permet à l'administration fiscale d'établir directement l'imposition sans entendre l'intéressé. Mais sa mise en oeuvre est rare en pratique car l'administration doit d'abord prouver que la valeur du patrimoine excède bien le seuil d'imposition. Elle doit mettre en oeuvre à cet effet la procédure contradictoire au cours de laquelle l'intéressé peut s'exprimer et réparer son omission.

En cas de défaut ou de retard dans le dépôt de la déclaration, un intérêt de retard de 0,40 % par mois est dû ainsi qu'une majoration pour souscription tardive de 10 % (CGI art. 1728, 1). La majoration est portée à 40 % si le contribuable n'a pas obtempéré à une mise en demeure de déposer sa déclaration ou si le dépôt de sa déclaration fait suite à la révélation d'actifs dissimulés à l'étranger. L'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'ISF devait être payé jusqu'au dernier jour du mois du paiement.

Si seul le paiement de l'ISF est tardif (la déclaration d'ISF ou de revenus ayant été déposée dans les délais), le contribuable est sanctionné par une majoration de 10 % (CGI art. 1730).

L'insuffisance d'évaluation ne donne lieu à aucune sanction, pas même l'intérêt de retard, lorsqu'elle n'excède pas 10 % de la base d'imposition retenue après redressement (CGI art. 1727, II-3, règle dite de la « tolérance du dixième »). L'insuffisance s'apprécie bien par bien. Exemple : la valeur d'un bien après redressement est fixée à 100 000 € ; il n'y a pas de sanction si le bien a été déclaré pour 90 000 € au moins. La tolérance ne joue pas en cas d'omission d'un bien dans la déclaration. Au-delà de cette limite de 10 %, le redevable ne supporte que l'intérêt de retard de 0,40 % par mois. En cas de mauvaise foi (on parle de « manquement délibéré ») établie par l'administration, l'intérêt de retard se cumule avec une majoration de 40 %, portée à 80 % si le redevable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses. Aucune sanction n'est applicable si le contribuable de bonne foi a porté dans sa déclaration une « mention expresse » appelant l'attention sur le point litigieux.

Le contribuable sanctionné par une majoration de 40 ou 80 % (pour défaut, retard ou insuffisance de déclaration, par exemple) est privé de la possibilité d'imputer ses réductions d'ISF PME et dons sur le montant de son ISF dû (CGI art. 1731 bis, 2).

Le contrôle fiscal, quelle que soit la matière, ne peut s'exercer que dans un certain délai, appelé délai de prescription ou de reprise. Celui qui est imparti à l'administration pour exercer son contrôle sur l'ISF, et procéder éventuellement aux impositions ou aux suppléments d'imposition qui lui paraissent justifiés, varie selon la nature de l'infraction commise.

Le délai est de 7 ans à partir du 1^er  janvier de l'année d'imposition en l'absence de déclaration ou en cas d'omission d'un bien dans la déclaration détaillée ou lorsque des recherches ultérieures sont nécessaires. Faute de déclaration durant toutes ces années alors que son patrimoine est imposable, un contribuable s'expose à devoir payer d'un coup 7 ans d'ISF avec pénalités et intérêts de retard !

En revanche, l'administration ne dispose que de 4 ans à compter du 1^er  janvier de l'année d'imposition (prescription dite abrégée) lorsque l'exigibilité de l'ISF est suffisamment révélée par une déclaration complète, sans que l'administration ait besoin de recourir à des recherches ultérieures (LPF art. L 180). Par exemple, pour l'ISF déclaré en 2014, le délai expirera le 31 décembre 2017. C'est ce délai qui s'applique notamment pour redresser un redevable qui, sans expliquer la méthode retenue, a insuffisamment évalué les biens déclarés (Cass. com. 30-5-2007 n^o  06-14.236 : RJF 11/07 n^o  1350).

La prescription abrégée bénéficie aux redevables qui mentionnent les valeurs brute et nette de leur patrimoine sur leur déclaration de revenus à condition que ces redevables, s'ils font l'objet d'une demande de composition détaillée et d'évaluation de leur patrimoine, répondent de manière suffisamment précise à l'administration.

Attention : les contribuables qui ne déclarent pas leurs avoirs détenus à l'étranger (comptes bancaires ou contrats d'assurance-vie, par exemple) peuvent être contrôlés pendant dix ans (LPF art. L 181-0 A).

Au cours des développements précédents, quelques pistes pour réduire (ou limiter) le montant de son ISF ont déjà été évoquées : évaluer au mieux son patrimoine en pratiquant une décote sur certains biens (immeubles loués, biens détenus en indivision, participation minoritaire dans une société, etc.), optimiser les réductions d'impôt (en préférant les réductions d'ISF dont le taux est plus avantageux que celles prévues en matière d'impôt sur le revenu), privilégier dans la mesure du possible les investissements dans des biens totalement ou partiellement exonérés (titres de PME, bois et forêts, etc.).

Sans prétendre à l'exhaustivité, on peut également évoquer les stratégies suivantes qui permettent de minorer le montant de son ISF tout en s'inscrivant dans une logique de transmission familiale.

En tout état de cause, il faut garder à l'esprit qu'une forte instabilité législative entoure l'ISF dont les règles sont sujettes à évolution ou à remise en cause. On veillera donc à ne pas privilégier une stratégie en fonction du seul gain fiscal qu'on en attend.

Le transfert de biens taxables d'un foyer imposable à l'ISF vers un autre foyer fiscal (celui des enfants majeurs, par exemple) moins lourdement imposé (relevant de tranches d'imposition plus basses) ou exonéré (n'atteignant pas le seuil d'imposition) permet de réduire son ISF. Le transfert s'effectue généralement par le biais d'une donation. Elle peut porter sur la pleine propriété ou sur l'usufruit du bien. En revanche, si elle porte sur la nue-propriété, la charge d'ISF n'est pas transférée, le donateur devenu usufruitier restant imposable sur la valeur de la pleine propriété du bien donné.

M. X dispose d'un patrimoine net taxable de 2 600 000 €. Son ISF s'établit à 11 690 € par an. Il a trois enfants majeurs. Aucun n'est redevable de l'ISF. S'il donne 100 000 € de liquidités à chacun d'eux (opération qui ne donne lieu à aucune imposition au titre des droits de donation, compte tenu de l'abattement de 100 000 € applicable entre parents et enfants), il réduit la valeur de son patrimoine taxable de 300 000 €. Son ISF est alors ramené à 9 500 €, soit une économie annuelle d'impôt de 2 190 €.

On a vu précédemment qu'investir dans une PME permet, sous certaines conditions, d'imputer sur son ISF la moitié du capital investi (n^o 37234). L'opération est naturellement facilitée lorsqu'elle est réalisée dans le cadre d'une PME familiale, compte tenu des liens qui unissent l'apporteur de capitaux et l'entrepreneur, sachant qu'aucune restriction n'est posée par la loi concernant l'identité des actionnaires de la société, qui peuvent être des membres du même foyer fiscal. Ainsi, un redevable peut bénéficier de la réduction d'ISF au titre de la souscription au capital d'une société dans laquelle lui-même ou son conjoint (ou son partenaire de Pacs ou concubin) est associé. Un parent peut également investir dans la PME d'un de ses enfants.

M^me  V souhaite aider son fils qui vient de créer son entreprise. Elle y investit 10 000 €. Elle a un patrimoine net taxable de 1 800 000 € et un ISF annuel de 6 000 €. Son investissement lui ouvre droit à une réduction d'ISF de 5 000 € (50 % X 10 000 €) de sorte que son ISF est ramené à 1 000 € (6 000 € - 5 000 €). En outre, les parts de la société de son fils qu'elle obtient en échange de son apport en capital sont exonérées d'ISF (n^o 37181).

Réduire ses revenus peut permettre de réduire le montant de son ISF par la mise en oeuvre du mécanisme du plafonnement (n^os 37236 s.). Dans cette logique, on peut procéder à une donation de l'usufruit de biens productifs de revenus (un appartement donné en location ou un portefeuille d'actions qui génèrent des dividendes, par exemple). Encore faut-il, bien entendu, avoir la possibilité de se priver de la perception de ces revenus. L'usufruit transmis pourra être viager (il s'éteindra au décès de l'usufruitier donataire) ou seulement temporaire. Par exemple, des parents pourront donner l'usufruit d'un immeuble de rapport à leur enfant majeur pendant cinq ans, le temps qu'il termine ses études universitaires. L'opération permettra à l'enfant de bénéficier de revenus réguliers et aux parents de réaliser de substantielles économies d'ISF : pendant cinq ans, ils n'auront plus à comprendre l'immeuble dans leur patrimoine imposable et pourront actionner le plafonnement du fait de revenus moins élevés. Pour davantage de précisions sur la donation d'usufruit temporaire, voir n^os 65205