Le contrôle de l'administration

Contrepartie du système déclaratif, le contrôle fiscal permet à l'administration fiscale de vérifier l'exactitude et la sincérité des éléments déclarés par le contribuable, l'objectif étant de procéder à des rectifications. Ces contrôles ne sont pas systématiques. La sélection des dossiers ne relève pas non plus du hasard, le fisc ayant intérêt à concentrer ses efforts sur les dossiers qui en valent la peine, c'est-à-dire les plus risqués et/ou qui présentent les enjeux financiers les plus élevés.

Dans cette optique, les contribuables à « fort enjeu », font systématiquement l'objet d'un contrôle sur pièces, tous les trois ans avec une approche corrélée de leurs revenus et de leur patrimoine. Pour la période 2013-2015 sont considérés comme étant à « fort enjeu », les foyers fiscaux dont les revenus bruts annuels sont supérieurs à 270 000 € ou qui ont un patrimoine brut imposable à l'ISF supérieur à 3 000 000 €. Par exception, lorsque les revenus du foyer sont composés à 75 % de traitements et salaires et/ou de pensions de retraite, le seuil de revenus à partir duquel un ménage est considéré à fort enjeu est porté à 500 000 €. Pour les autres contribuables, la sélection des dossiers est fondée sur une analyse en termes de risque qui repose sur le croisement des bases de données dont dispose la direction générale des finances publiques. Cette approche aujourd'hui systématique permet de croiser les données fournies par les tiers déclarants avec celles déclarées par le contribuable. Ces croisements permettent d'identifier les incohérences, erreurs ou anomalies, les ruptures de comportement et d'établir une liste de contribuables susceptibles de faire l'objet d'un contrôle.

C'est la forme la plus simple et la plus répandue du contrôle : on dénombre environ 700 000 contrôles par an pour 36,9 millions de foyers fiscaux. Il consiste à analyser de manière critique les déclarations souscrites par les contribuables et à les recouper avec les autres informations détenues par l'administration fiscale : ensemble des informations non prescrites relatives aux déclarations de revenus et d'ISF, renseignements relatifs aux ventes ou achats de biens immobiliers, de parts sociales, donations consenties devant notaire, don manuel déclarés aux services des impôts, succession...

A l'issue de ce contrôle, si le vérificateur n'a détecté aucune incohérence ou anomalie, le dossier est clos sans que le contribuable n'ait été informé du contrôle dont il a fait l'objet.

Dans le cas contraire, il peut adresser aux contribuables qui ont commis une erreur dans leur déclaration de revenus une relance amiable les invitant à régulariser leur situation sans pénalité ni intérêt de retard. Il peut aussi être amenée à proposer des rectifications ou, si certains points lui paraissent douteux, à demander au contribuable des renseignements ou des justifications.

Elles sont de deux sortes.

D'une part, les demandes ordinaires, qui peuvent être faites verbalement ou par écrit et ne donnent lieu à aucune sanction si l'on s'abstient d'y répondre (ce qui n'est tout de même pas à recommander).

D'autre part, les demandes d'éclaircissements ou de justifications qui présentent un caractère contraignant. Elles doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et assigner au contribuable, pour fournir sa réponse, un délai qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque l'intéressé ne répond pas dans le délai ou ne fournit aucune réponse écrite, il peut être taxé d'office, ce qui le prive de la possibilité d'exposer sa position et met la preuve à sa charge s'il conteste ultérieurement l'imposition. S'il répond dans le délai mais de manière insuffisante, l'administration doit le mettre en demeure d'apporter des précisions complémentaires dans un délai de 30 jours, en indiquant les éléments de la réponse initiale à compléter et les justifications manquantes ; mais si, dans le nouveau délai ainsi imparti, le contribuable n'apporte aucune réponse écrite ou ne fournit pas les renseignements et les justifications demandés, la procédure de taxation d'office lui est applicable.

Les agents de l'administration fiscale ont le droit d'obtenir communication, sur place, de documents détenus par certaines personnes ou organismes, limitativement énumérés par la loi. Il s'agit pour l'essentiel des commerçants, professions libérales autres que médicales, tribunaux, organismes de sécurité sociale, administrations, banques, assureurs, opérateurs de communications électroniques, fournisseurs d'accès et hébergeurs. Ils ont ainsi la possibilité de compléter les autres informations en leur possession en vue du contrôle des déclarations.

L'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques (en abrégé ESFP) consiste en un contrôle approfondi de la déclaration d'ensemble des revenus. En pratique, il porte généralement sur les trois dernières années. Il est mis en oeuvre, le plus souvent, à la suite d'un contrôle sur pièces ou en complément d'une vérification de comptabilité d'entreprise pour apprécier la situation de l'exploitant ou des principaux dirigeants ou associés.

Il consiste à contrôler la cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal.

Lorsque les décaissements sont supérieurs aux encaissements, la différence est considérée comme provenant de revenus dissimulés, à moins que le contribuable ne réponde de façon satisfaisante à une demande d'éclaircissements ou de justifications.

A la différence du contrôle sur pièces, l'ESFP suppose un contact humain mais il se déroule, généralement, dans les locaux du service des impôts. Il peut également avoir lieu chez le conseil du contribuable, au siège de son entreprise le cas échéant ou à son domicile si l'intéressé en formule la demande. Ce type de contrôle reste marginal : pas plus de 4 000 par an.

Sous peine de sanctions qui peuvent être lourdes (amende égale au quart de la somme sur laquelle a porté l'infraction et risque de confiscation de la totalité de la somme), les personnes qui transfèrent vers l'étranger ou en provenance de l'étranger des sommes, titres ou valeurs sans l'intermédiaire d'une banque ou autre organisme financier sont tenues de déclarer à l'administration des douanes chaque transfert d'un montant égal ou supérieur à 10 000 €. Cette obligation concerne également les territoires et collectivités d'outre-mer et la principauté de Monaco.

Les personnes qui détiennent un contrat d'assurance-vie auprès d'un organisme situé à l'étranger sont également tenues de le déclarer sur papier libre en même temps que leur déclaration de revenus sous peine de sanctions.

Les listes nominatives des contribuables passibles de l'impôt sur le revenu sont tenues, par les directions départementales des finances publiques, à la disposition des contribuables de leur ressort ainsi que des bénéficiaires de pensions alimentaires quel que soit le lieu de leur domicile, qui peuvent donc les consulter. Elles sont établies par commune. Elles sont complétées par l'indication des personnes non assujetties à l'impôt sur le revenu dans la commune mais qui y disposent d'une résidence.

Outre l'identité des personnes et le montant de l'impôt mis à leur charge, ces listes comportent l'indication du nombre de parts du quotient familial et le montant du revenu imposable.

La publication ou la diffusion des listes ou de toute indication s'y rapportant et visant des personnes nommément désignées est interdite sous peine d'une amende fiscale égale au montant des impôts divulgués, à laquelle peut s'ajouter une sanction pénale.

Le contrôle des revenus déclarés permet assez souvent à l'administration - c'est là son but - de déceler des anomalies de déclaration qui la conduisent à apporter des rectifications à la base d'imposition et à réclamer les suppléments d'impôt correspondants.

Ces rectifications sont opérées le plus souvent selon une procédure, dite « contradictoire », ainsi appelée parce qu'elle prévoit un dialogue entre l'administration et le contribuable.

Elle débute par la proposition de la rectification envisagée, proposition motivée de manière à permettre au contribuable de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Elle doit mentionner, sous peine de nullité, que le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter la proposition de rectification ou pour y répondre. Lorsque la proposition fait suite à un contrôle (ESFP), elle doit faire apparaître le montant des droits et pénalités résultant des rectifications. Le contribuable dispose d'un délai de 30 jours pour répondre. Ce délai peut, à la demande expresse du contribuable, être prorogé de 30 jours. Dans ce délai, il peut soit accepter la rectification proposée, soit présenter des observations, lesquelles peuvent prendre la forme d'un refus pur et simple.

S'il donne son accord, l'imposition est établie sur la base proposée. L'intéressé conserve néanmoins le droit de présenter une réclamation après la mise en recouvrement de l'imposition, mais il supporte alors, devant la juridiction contentieuse, la charge de prouver l'exagération de l'imposition. La situation est la même s'il ne fournit pas de réponse dans le délai de 30 jours, ce silence valant acceptation tacite.

Si le redevable produit des observations dans le délai légal, et si ses observations sont reconnues fondées, en tout ou partie, l'administration abandonne ou modifie sa proposition de rectification ; si les rectifications font suite à un contrôle, l'administration est alors tenue d'indiquer par écrit au contribuable soit l'abandon total des redressements, soit le montant des rectifications définitivement retenues et leurs conséquences financières, c'est-à-dire les droits et pénalités en résultant. Si elle change le motif énoncé dans la proposition de rectification, elle doit en avertir le contribuable et lui laisser un nouveau délai de 30 jours pour répondre. Si elle rejette les observations, elle doit en informer le contribuable par une réponse motivée. Par ailleurs, en cas de réclamation contentieuse ultérieure, c'est elle qui a la charge de prouver le bien-fondé de l'imposition, dans la mesure où celle-ci a été établie sur des bases supérieures au chiffre déclaré.

Le délai de réponse de 30 jours du contribuable se décompte à partir du jour où l'intéressé a reçu la proposition de rectification. On ne tient pas compte, pour le calcul du délai, du jour de la réception ni de celui de son échéance. Exemple : pour une proposition reçue le 5 mai, la réponse est faite dans les délais si elle est postée au plus tard le 5 juin. Lorsque le dernier jour tombe un samedi ou un jour férié, le délai est prorogé jusqu'au premier jour ouvrable suivant.

Lorsque le contribuable est absent lors de la réception de la lettre recommandée, le délai court à compter du jour où il est allé retirer le pli au bureau de poste si le retrait a été effectué dans le délai imparti par l'administration postale. Au contraire, si le pli n'a pas été retiré, le délai de réponse à la proposition de rectification court à compter du jour où le contribuable a été avisé que le pli était à sa disposition au bureau de poste.

Pour obtenir une prorogation du délai de réponse à la proposition de rectification, le contribuable doit en présenter la demande avant l'expiration du délai initial de 30 jours.

La procédure contradictoire de rectification peut être écartée par l'administration dans certains cas, notamment en cas de défaut de réponse à une demande d'éclaircissements ou de justifications, celle-ci recourant alors à une autre procédure, la taxation d'office, plus défavorable au contribuable car non contradictoire. Pour fixer la base d'imposition, l'administration peut ainsi se référer aux dépenses du contribuable, retenir éventuellement son enrichissement inexpliqué ou utiliser, à titre de simple mode d'évaluation, le barème des éléments du train de vie.

Elle est seulement tenue de porter les bases ou les éléments de l'imposition d'office ainsi que la méthode et les calculs retenus à la connaissance du contribuable, 30 jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification interrompt la prescription ; elle n'est pas obligatoire pour les contribuables à résidence instable ou en cas de transfert du domicile fiscal à l'étranger.

Un contribuable taxé d'office pour défaut de réponse à une demande d'éclaircissements ou de justifications à l'issue d'un ESFP, qui n'est pas d'accord sur les redressements notifiés, peut demander que le litige soit soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Il est en droit de demander, en invoquant la protection de sa vie privée, que la commission ne soit pas celle du département de sa résidence, mais celle d'un autre département.

Une fois l'imposition mise en recouvrement, le contribuable peut présenter une réclamation, mais il ne pourra obtenir une réduction ou la décharge de cette imposition qu'en apportant la preuve qu'elle est exagérée ; la taxation d'office a pour effet de mettre la preuve à sa charge.

Le droit qui appartient à l'administration de réparer les omissions, insuffisances ou erreurs commises dans l'établissement de l'impôt ne peut être exercé que pendant un certain délai, appelé délai de reprise ou de prescription, à l'expiration duquel l'administration ne peut plus établir d'imposition. Pour être valables, les impositions doivent donc être mises en recouvrement avant l'expiration de ce délai.

Le délai de reprise de l'administration en matière d'impôt sur le revenu expire, en principe, à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due. Par exemple, pour les revenus de l'année 2015, à déclarer en 2016, le délai de reprise expirera le 31 décembre 2018.

Le délai de prescription peut être interrompu, essentiellement par la proposition de rectification, qui donne à l'administration un nouveau délai de même durée pour recouvrer l'imposition.

Le délai de prescription peut se trouver étendu par l'effet de délais spéciaux, dont les principaux sont les suivants :

• erreurs sur la nature de l'impôt ou sur le lieu d'imposition : ces erreurs peuvent être réparées jusqu'à l'expiration de l'année suivant celle de la décision qui a prononcé la décharge de l'imposition initiale ;
• omissions ou insuffisances révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse : elles peuvent être réparées jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ;
• décès d'un contribuable : les omissions ou insuffisances constatées, à la suite de la succession, dans les impositions établies au nom du défunt au titre de l'année du décès ou de l'une des quatre années antérieures peuvent être réparées jusqu'à la fin de la deuxième année suivant celle de la déclaration de succession ou, si aucune déclaration n'a été faite, celle du paiement des droits par les héritiers.

Les suppléments d'impôt découlant des rectifications sont assortis de sanctions dont la nature varie suivant que le contribuable est considéré comme ayant agi de façon involontaire (bonne foi) ou délibérée (mauvaise foi). Les insuffisances sont présumées involontaires. Si l'administration entend appliquer les sanctions prévues en cas d'insuffisance volontaire, c'est à elle d'établir le caractère délibéré du manquement. La décision d'appliquer les sanctions pour manquement délibéré ne peut être prise que par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire. Celui-ci matérialise sa décision en apposant un visa sur le document qui indique au contribuable les motifs de l'application des sanctions. Le défaut de visa entraîne l'annulation des sanctions.

En l'absence de manquement délibéré : le contribuable est passible d'un intérêt de retard de 0,40 % par mois, calculé sur l'impôt résultant des rectifications.

Le point de départ de l'intérêt de retard est fixé en matière d'impôt sur le revenu (exception faite des plus-values de cession d'immeubles et de biens meubles) au 1^er  juillet de l'année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est établie. Le point d'arrêt est le dernier jour du mois de la proposition de rectification. En cas d'échelonnement des impositions supplémentaires, le décompte est arrêté au dernier jour du mois au cours duquel le « rôle » est mis en recouvrement.

Les insuffisances relevées dans les déclarations de revenus donnent lieu, par ailleurs, à l'application d'une majoration de 10 % des droits supplémentaires. Cette majoration n'est toutefois pas due en cas de régularisation effectuée spontanément ou dans les 30 jours d'une demande de l'administration.

En cas de manquement délibéré, s'ajoute à l'intérêt de retard une majoration calculée sur la même base et dont le taux de 40 % est porté à 80 % si le contribuable s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses. La majoration peut également atteindre 80 % en cas d'abus de droit. En outre, les réductions d'impôt et les déficits ne peuvent plus s'imputer sur les droits et les rehaussements donnant lieu à l'application d'une de ces majorations.

Pour les infractions les plus graves, celles qui présentent un caractère frauduleux, l'administration peut engager des poursuites correctionnelles pouvant aboutir à des peines d'amende ou d'emprisonnement et à des peines accessoires telles que la suspension du permis de conduire.

Lorsque des rehaussements sont effectués par l'administration sur une déclaration déposée tardivement, la majoration de 10 % pour retard de déclaration s'applique à l'intégralité des droits, qu'ils résultent de la déclaration tardive ou des rectifications apportées à la déclaration. Les majorations pour insuffisance visées ci-avant ne s'appliquent pas, sauf si leur taux est supérieur à la majoration pour retard, auquel cas elles s'y substituent sur la fraction des droits résultant des rehaussements.

L'abus de droit désigne, en matière fiscale, les fraudes ou manoeuvres ayant pour objet d'éluder l'impôt en utilisant des constructions juridiques qui, bien qu'apparemment régulières, ne traduisent pas le véritable caractère des opérations réalisées. Exemple : donations déguisées en ventes, actes fictifs ou effectués dans un but exclusivement fiscal. Une procédure spéciale, qui peut faire intervenir un comité consultatif (le « comité de l'abus de droit fiscal »), permet à l'administration de s'opposer à ces opérations et d'établir les impositions correspondant à leur véritable caractère. Ces impositions sont sanctionnées par une pénalité de 80 % qui s'ajoute à l'intérêt de retard. Cette majoration de 80 % est ramenée à 40 % lorsque le contribuable n'est pas le principal instigateur ou bénéficiaire des actes abusifs.

En cas de disproportion marquée entre le train de vie du contribuable et les revenus qu'il déclare, l'administration a, sous certaines conditions, la possibilité de substituer au revenu déclaré une évaluation forfaitaire plus élevée, déterminée en appliquant à certains éléments de ce train de vie un barème fixé par la loi (CGI art. 168).

Pour que ce régime, dit de taxation forfaitaire d'après les signes extérieurs, soit applicable, il faut que deux conditions soient réunies :

• la base forfaitaire résultant de l'application du barème doit être au moins égale à un chiffre qui s'élève à 45 358 € pour l'imposition des revenus de 2014 ;
• il doit exister une disproportion marquée entre le train de vie du contribuable et ses revenus. Cette disproportion est réputée établie lorsque la base forfaitaire excède d'au moins un tiers, pour l'année d'imposition, le montant du revenu net global déclaré, y compris les revenus exonérés ou taxés selon un taux proportionnel, ou libérés de l'impôt par l'application d'un prélèvement.

Le barème légal contient une liste limitative de douze groupes d'éléments dont nous donnons un extrait.

Ces éléments sont ceux dont les membres du foyer fiscal ont disposé directement ou indirectement pendant l'année d'imposition, en France ou à l'étranger, à quelque titre que ce soit : propriétaire, locataire, occupant à titre gratuit, etc.

La mise en oeuvre de la taxation forfaitaire d'après les signes extérieurs, qui doit être décidée par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire, s'effectue selon la procédure de rectification contradictoire.

Aussi bien dans sa réponse à la proposition de rectification que, par la suite, en cas de réclamation, le contribuable a la possibilité de contester l'existence, la consistance ou l'évaluation des éléments de train de vie retenus par l'administration et, d'une manière plus générale, de demander la rectification des erreurs commises dans la détermination de la base d'imposition forfaitaire. S'il apporte la preuve que l'imposition est exagérée, il obtiendra décharge totale ou réduction de la base forfaitaire.