Le processus qui permet d'obtenir le montant de la base d'imposition est le suivant :
- on détermine d'abord le résultat net de chaque catégorie de revenus, c'est-à-dire après déduction des charges proprement dites se rapportant à chacune de ces catégories ;
- la somme des revenus nets de chaque catégorie correspond au revenu brut global ;
- de ce revenu brut global, on soustrait le montant des déficits susceptibles d'être déduits ;
- le contribuable peut ensuite déduire du montant ainsi obtenu certaines charges limitativement énumérées par la loi ; on obtient alors le revenu net global ;
- le revenu net imposable s'obtient en retranchant, le cas échéant, du revenu net global deux abattements spéciaux : abattement pour enfants à charge mariés, liés par un Pacs ou chargés de famille et abattement accordé aux personnes âgées ou invalides de situation modeste.
Le revenu imposable embrasse la totalité des revenus ou bénéfices de toutes sortes dont le contribuable a disposé ou qu'il a réalisés au cours de l'année de l'imposition à l'exception des plus-values immobilières qui font l'objet d'une taxation immédiate au moment de la vente de l'immeuble.
Ces revenus ou bénéfices sont classés par catégorie, d'où leur appellation de revenus catégoriels, et sont déterminés selon des règles propres à chacun d'eux.
On distingue ainsi :
- les traitements, salaires, pensions et rentes viagères ;
- les revenus de valeurs et capitaux mobiliers ;
- les plus-values sur valeurs mobilières ;
- les revenus fonciers ;
- les revenus des professions non salariées, c'est-à-dire les bénéfices industriels ou commerciaux, les bénéfices des professions non commerciales et les bénéfices agricoles.
Les différentes catégories de revenus sont étudiées sous des rubriques distinctes, à l'exception des revenus des professions non salariées qui ne sont pas traités dans le présent ouvrage.
En principe, tous les revenus doivent être compris dans le revenu imposable, qu'ils aient leur source en France ou à l'étranger. Mais ce principe comporte des exceptions.
Celles-ci peuvent résulter des conventions internationales relatives aux doubles impositions. Par exemple, certaines conventions réservent le droit d'imposer les revenus fonciers à l'Etat où est situé l'immeuble ce qui a pour effet d'exclure, même pour un résident français, l'imposition d'un revenu foncier en France pour un immeuble situé à l'étranger.
Si les revenus ainsi exonérés en France par l'effet d'une convention sont exclus de la base de l'impôt sur le revenu, la règle dite du « taux effectif » conduit cependant à les prendre en considération pour déterminer le taux de l'impôt applicable aux autres revenus du contribuable. Cette méthode, qui a pour but de maintenir la progressivité de l'impôt, consiste à calculer d'abord l'impôt sur le revenu global comme si la convention n'existait pas et à réduire ensuite le montant de l'impôt en proportion de la part des revenus exonérés en France par la convention. Les conventions les plus récentes utilisent une méthode différente (dite du « crédit d'impôt généralisé ») qui aboutit sensiblement au même résultat.
Une autre exception concerne les personnes domiciliées hors de France, que l'on désigne sous le terme de « non-résidents ».
Le montant imposable des revenus de source étrangère est déterminé comme pour les revenus de source française. Cependant, les revenus non salariaux étrangers ne peuvent bénéficier d'un mode de détermination forfaitaire et doivent donc dans tous les cas être retenus pour leur montant réel.
L'impôt porte sur les revenus dont le contribuable a disposé au cours de l'année d'imposition. En règle générale, la date de mise à disposition est celle du paiement effectif. Des salaires, par exemple, ou des loyers d'immeubles, sont imposables au titre de l'année où ils sont payés, même s'ils venaient à échéance au cours d'une année antérieure.
Dès l'instant où le revenu est disponible, il est imposable même si le titulaire choisit de ne pas le percevoir effectivement ou d'en différer l'encaissement. Ainsi, une somme payée par chèque est réputée disponible dès la remise du chèque au bénéficiaire, même s'il ne le porte pas immédiatement au crédit de son compte.
Il faut distinguer deux situations.
- S'il s'agit d'une société assujettie à l'impôt sur les sociétés, par exemple une société anonyme ou une société à responsabilité limitée, elle est elle-même redevable de l'impôt à raison des bénéfices qu'elle réalise. Ces bénéfices ne sont imposables à votre nom à l'impôt sur le revenu que dans la mesure où ils vous sont distribués sous forme de dividendes. Vous devez alors déclarer dans la catégorie des revenus mobiliers les sommes perçues à ce titre.
- La situation est différente si la société relève du régime des sociétés de personnes. Ce régime s'applique aux sociétés telles que les sociétés en nom collectif ou les sociétés civiles, à moins qu'elles n'aient opté pour l'impôt sur les sociétés. La particularité de ces sociétés est que leurs bénéfices ou revenus sont imposés non pas à leur nom, mais au nom de leurs associés, chacun pour la part lui revenant et même s'ils ne sont pas distribués. Si vous êtes membre d'une société de cette nature, vous devez donc déclarer la quote-part de bénéfices ou de revenus à laquelle vous avez droit, dans la catégorie qui correspond à l'activité de la société : bénéfices industriels et commerciaux si cette activité est commerciale, revenus fonciers s'il s'agit d'une société immobilière de gestion patrimoniale, etc. Ce montant s'ajoutera à vos autres revenus pour le calcul de l'impôt sur le revenu dont vous êtes redevable.
Symétriquement, si la société est en déficit, il vous appartient d'imputer votre quote-part de déficit selon les règles qui lui sont applicables soit sur vos revenus de même catégorie, soit sur votre revenu global.
Les déficits, c'est-à-dire les pertes, sont en principe imputables sur le revenu global. Cela signifie que lorsque le résultat d'une catégorie de revenus est déficitaire, ce déficit se compense avec les autres revenus.
Prenons l'exemple d'un entrepreneur individuel qui, au titre de l'année d'imposition, a subi un déficit de 9 150 €. Il dispose par ailleurs d'autres revenus qui s'élèvent au total à 56 500 €. Sa base d'imposition est de 47 350 € (56 500 - 9 150).
Ce principe comporte un certain nombre de restrictions. Ces restrictions ont généralement pour effet de reporter l'imputation d'un déficit sur les bénéfices tirés de la même catégorie d'imposition durant la même année ou au cours des années suivantes. Elles concernent les déficits d'activités commerciales ou non, à caractère non professionnel, ainsi que les déficits agricoles des contribuables dont les autres revenus nets sont supérieurs à 107 610 € pour l'imposition des revenus de 2014. Elles s'appliquent aussi en partie aux revenus fonciers ou encore aux locations meublées non professionnelles.
On notera qu'en raison de leur nature, les traitements et salaires, les rémunérations des gérants et associés de sociétés ou les revenus mobiliers dégagent moins souvent que d'autres catégories de revenus des résultats déficitaires. Mais cela peut se produire, par exemple, lorsqu'un dirigeant fait l'objet d'une condamnation en comblement du passif social.
SavoirS'il y a au sein d'un foyer fiscal deux sources de revenus relevant de la même catégorie, on fait la somme algébrique de ces revenus. Le cas échéant, les déficits constatés d'un côté et les bénéfices réalisés de l'autre se compensent donc automatiquement, à due concurrence. Le cas peut se produire par exemple lorsque le mari et la femme exploitent chacun un commerce distinct. S'il reste finalement un déficit après cette compensation, il est traité selon les règles générales d'imputation des déficits.
Lorsque le revenu global d'une année n'est pas suffisant pour absorber la totalité des déficits de la même année, l'excédent de déficit est reportable successivement sur le revenu global des années suivantes, jusqu'à la 6e année inclusivement.
Supposons par exemple qu'un contribuable subisse en 2015 un déficit commercial de 20 000 € alors que ses autres revenus ne s'élèvent qu'à 8 000 € ; sa déclaration de revenus de 2015 fait ressortir un déficit de 12 000 €. L'intéressé n'est pas imposable au titre de 2015. Quant au déficit de 12 000 €, il sera reporté sur le revenu global de 2016 ; si celui-ci est lui-même insuffisant pour l'absorber, le solde sera reporté sur le revenu global de 2017 et ainsi de suite jusqu'en 2021 inclusivement ; mais le report ne pourra plus, en tout état de cause, se faire sur le revenu de 2022, le délai de six ans étant alors expiré.
En présence de déficits successifs reportables, le report se fait en commençant par les déficits les plus anciens.
Le fisc peut utiliser son droit de contrôle pour rectifier le montant du déficit imputé par le contribuable sur son revenu global. Il en est ainsi même lorsque le déficit remonte à une année atteinte par la prescription (trois ans) à partir du moment où il est imputé sur le revenu global d'une année non prescrite.
Il existe une obligation alimentaire réciproque, en cas de besoin, entre ascendants et descendants, y compris les enfants adoptés et les enfants naturels reconnus ; il en est de même entre gendre et belle-fille et beaux-parents, sauf lorsque l'époux qui produisait l'affinité et les enfants issus du mariage sont décédés. Cette obligation n'existe pas entre collatéraux : frères, soeurs, oncles, tantes, neveux, etc. (CE 28-3-2012 no 323852 : RJF 6/12 no 554).
L'obligation alimentaire porte non seulement sur la nourriture, mais aussi sur le logement et plus généralement sur tout ce qui est nécessaire à la vie, comme l'habillement ou les frais de maladie.
Quelle que soit la forme que prend cette obligation (versement en espèces ou aide en nature), celui qui s'en acquitte peut en principe déduire de son revenu imposable une pension alimentaire. Peu importe qu'il existe ou non un engagement écrit ou une décision de justice.
Mais cette déduction n'est possible que si la pension correspond aux besoins de celui qui la perçoit et aux revenus de celui qui la verse. Aucun texte ne précise comment doivent s'apprécier ces besoins ou ressources. Il faut donc tenir compte des circonstances propres à chaque cas particulier. Selon l'administration fiscale, pour qu'une pension ait un caractère alimentaire, il faut :
- que celui qui la verse soit en état de fournir les aliments. Ses propres ressources doivent être supérieures à ce qui est nécessaire à la satisfaction de ses besoins essentiels, appréciés comme ceux du bénéficiaire ;
- que le bénéficiaire soit dans le besoin, c'est-à-dire démuni de ressources lui assurant des moyens suffisants d'existence. La notion de besoin est relative et s'apprécie au cas par cas ; elle dépend notamment de la situation de famille du bénéficiaire et, dans une certaine mesure, de sa situation sociale. Jugé par exemple, que l'état de besoin d'une mère qui perçoit de son fils une pension alimentaire doit être apprécié sans tenir compte d'une donation sans contrepartie qu'elle lui a faite antérieurement (CE 28-3-2012 no 321315 : RJF 6/12 no 555).
Il n'est pas possible pour un même enfant majeur - ou pour un ascendant titulaire de la carte d'invalidité vivant sous votre toit - de déduire une pension alimentaire et de le rattacher à votre foyer fiscal. Vous devez donc choisir, lorsque c'est possible, la meilleure solution, c'est-à-dire celle qui vous fera payer moins d'impôt.
Pour savoir si vous avez intérêt à rattacher votre enfant majeur ou à déduire une pension, il faut comparer l'économie d'impôt procurée par la déduction d'une pension alimentaire avec l'avantage en impôt résultant d'une demi-part ou d'une part supplémentaire de quotient familial.
L'économie d'impôt apportée par la déduction d'une pension alimentaire est proportionnelle à votre taux marginal d'imposition (TMI) : pour une pension de 5 726 € (montant maximum déductible au titre de 2014), elle est de 802 € si votre TMI est de 14 %, de 1 718 € si votre TMI est de 30 %, de 2 348 € avec un TMI de 41 % et de 2 577 € avec un TMI à 45 %. Conséquence : dès lors que vous atteignez la tranche à 30 %, cette économie d'impôt est toujours supérieure à celle apportée par une demi-part de quotient familial qui est désormais plafonnée à 1 508 €. En conséquence, si vous pouvez justifier du versement d'une pension alimentaire au moins égale à 5 726 €, vous aurez en principe intérêt à la déduire de votre revenu imposable plutôt que de rattacher votre enfant majeur à votre foyer fiscal (à moins que les autres avantages liés au rattachement d'un enfant majeur, telle que l'augmentation des plafonds de dépenses ouvrant droit aux différentes réductions d'impôt ou les abattements pour charges de famille en matière de taxe d'habitation, ne compensent la différence).
Mais attention, la situation est différente s'il s'agit d'un enfant susceptible de vous procurer une part entière de quotient familial (c'est-à-dire à partir du 3e enfant à charge et pour le « dernier » enfant qui reste à charge des parents isolés) ; dans ces situations, l'économie d'impôt procurée par la prise en compte d'une part supplémentaire, plafonnée à 3 016 € dans le cas général et à 3 558 € pour les parents isolés, est supérieure à celle apportée par la déduction d'une pension alimentaire.
Dans tous les cas, vous aurez donc intérêt à faire des simulations, sans oublier d'intégrer, le cas échéant, les revenus imposables perçus par votre enfant et de tenir compte des autres avantages et inconvénients liés à chaque situation et répertoriés dans le tableau ci-dessous.
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Avantages |
Inconvénients |
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Rattachement au foyer fiscal |
Augmentation du quotient familial ou abattement. Augmentation des plafonds de réductions ou de crédits d'impôt : dépenses d'équipement afférentes à l'habitation principale, emploi d'un salarié à domicile. Majoration pour la prime pour l'emploi. Réduction d'impôt sur le revenu pour frais de scolarisation, s'il y a lieu. Abattement pour charges de famille en matière de taxe d'habitation. |
Les revenus personnels de la personne rattachée, si elle en a, s'ajoutent à ceux du foyer de rattachement. |
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Déduction d'une pension alimentaire |
Diminution du revenu imposable. |
La pension déduite est imposable au nom du bénéficiaire. Mais celui-ci restera normalement au-dessous du seuil d'imposition s'il n'a pas d'autres revenus. Dans certains cas, la pension peut faire perdre au bénéficiaire certains avantages sociaux soumis à un plafond de ressources. |
Vous êtes marié, vous avez un fils célibataire âgé de 20 ans au chômage et votre revenu imposable de 2014 est de 66 000 €. Vous n'avez pas engagé de dépenses ouvrant droit à réduction d'impôt.
Si vous optez pour le rattachement de votre fils, vous avez droit à 2,5 parts de quotient familial. Votre impôt résultant du barème s'élève à 7 014 €.
Si vous optez pour la déduction d'une pension alimentaire, laquelle est limitée à 5 726 €, vous n'avez plus que 2 parts, mais votre revenu imposable est ramené à 60 274 € (66 000 - 5 726). Votre impôt résultant du barème est de 6 804 €. De son côté, votre fils n' a pas d'impôt à payer puisqu'il n'a que le montant de la pension à déclarer.
Avec cette solution vous paieriez 210 euros d'impôt en moins. Mais vous devrez comparer ce gain au supplément de taxe d'habitation que vous devrez payer si vous ne rattachez pas votre fils et tenir compte de l'impact du non-rattachement sur les autres avantages fiscaux auxquels vous pouvez prétendre pour savoir ce que vous aurez intérêt à choisir.
- La règle du « non-cumul » entre le rattachement et la déduction de la pension alimentaire s'applique séparément à chaque contribuable. Par conséquent, lorsqu'une même personne rattachable est susceptible d'ouvrir droit à un avantage fiscal pour deux contribuables, l'un peut choisir, par exemple, la déduction de la pension versée et l'autre le rattachement. Ce peut être le cas lorsqu'il s'agit d'enfants de parents divorcés ou séparés, ou encore d'enfants mariés ou liés par un Pacs.
- Par ailleurs, pour un même contribuable, le choix peut varier d'une année à l'autre et, s'il y en a plusieurs, d'une personne rattachable à l'autre.
- La règle du non-cumul ne concerne pas les enfants mineurs célibataires. Ceux-ci sont pris en compte de plein droit dans le quotient familial ; la déduction d'une pension alimentaire n'est possible pour ces enfants que pour le parent divorcé ou imposé séparément qui n'en assume pas la charge ou s'il s'agit d'un enfant naturel reconnu que le contribuable ne compte pas à charge.
- La règle du non-cumul ne concerne pas non plus évidemment les personnes non rattachables. Pour celles d'entre elles qui sont dans le besoin, la seule possibilité est de déduire la pension alimentaire versée.
Si vous avez par exemple un enfant majeur au chômage, non étudiant, vos possibilités sont les suivantes :
- jusqu'à 21 ans : vous avez le choix entre le rattachement au foyer fiscal et la déduction de la pension alimentaire dans la limite légale ;
- à partir de 22 ans : vous ne pouvez plus le rattacher mais vous pouvez déduire, dans la limite légale, la pension alimentaire correspondant aux sommes dépensées pour l'entretien de l'enfant sans emploi.
L'administration admet que le contribuable déduise, sans avoir de justificatifs à fournir, les dépenses de nourriture et d'hébergement pour un montant forfaitaire fixé pour l'année 2014 à 3 403 € par ascendant. Les autres dépenses sont déductibles pour leur montant réel et justifié.
Cette solution est applicable si les ascendants recueillis sont sans ressources (ou ne perçoivent que l'allocation de solidarité aux personnes âgées ou l'allocation supplémentaire d'invalidité). S'ils ont plus de 75 ans, cette solution est également applicable si leurs revenus annuels n'excèdent pas le plafond de ressources fixé pour bénéficier de l'allocation de solidarité aux personnes âgées (APSA) soit 9 600 € pour une personne seule et 14 904 € pour un couple au 1er octobre 2014.
Dans les autres cas, le contribuable doit être en mesure d'apporter des justifications pour prouver les dépenses qu'il a réellement supportées.
Le montant déductible de ces pensions est multiplié par 1,25 (soit une majoration de 25 %) lorsque leur versement résulte d'une décision de justice devenue définitive avant le 1er janvier 2006.
SavoirSi vous mettez gratuitement (ou avec un loyer réduit) un logement à la disposition d'un de vos parents ou grands-parents dans le besoin, vous pouvez déduire une pension alimentaire correspondant à la valeur de l'avantage consenti. La valeur à retenir est celle du loyer que vous pourriez tirer de ce logement en le louant à un tiers (ou la différence entre ce loyer et le loyer réduit). En outre, vous pouvez déduire le montant des charges locatives que vous réglez à la place de vos parents (mais pas les dépenses qui vous incombent en tant que propriétaire) (BOI-IR-BASE-20-30-20-10 no 140).
Vous pouvez également déduire les frais de pension dans une maison de retraite ou les frais d'hospitalisation d'un de vos ascendants dans le besoin. Ces sommes ne sont pas soumises à l'impôt sur le revenu établi à son nom s'il ne dispose que de faibles ressources (BOI-RSA-PENS-10-30 no 90).
Enfin, si l'un de vos parents ou grands-parents vivant sous votre toit est titulaire d'une carte d'invalidité, vous pouvez le compter à charge pour le calcul de votre quotient familial. Mais vous ne pouvez alors pas déduire de pension alimentaire.
Les parents qui contribuent à l'entretien de leur enfant majeur dans le besoin (parce qu'il est étudiant, à la recherche d'un premier emploi stable, au chômage ou infirme) peuvent déduire de leur revenu global une pension alimentaire, que cette contribution prenne la forme d'une aide en nature ou d'un versement en espèces. L'exercice d'une déduction interdit le rattachement de l'enfant au foyer fiscal de ses parents.
Le montant déductible par enfant est au maximum de 5 726 € pour l'imposition des revenus de 2014. Ce montant doit être réduit au prorata du nombre de mois concerné lorsque l'état de besoin de l'enfant n'a porté que sur une partie de l'année. Il est majoré de 25 % (mais toujours dans la limite du plafond) lorsque le versement de la pension résulte d'une décision de justice devenue définitive avant le 1er janvier 2006.
Lorsqu'il s'agit d'enfants mariés ou liés par un Pacs, le montant déductible est le même pour chacune des familles des jeunes conjoints ou partenaires. Cette limite est doublée pour les parents qui participent seuls à l'entretien du jeune couple, qu'il ait ou non des enfants : 11 452 € pour les revenus de 2014.
Lorsque les parents participent seuls à l'entretien d'un enfant majeur chargé de famille, la limite de déduction est également doublée, quel que soit le nombre de petits-enfants.
Lorsque les parents de l'enfant majeur sont divorcés ou séparés, chacun d'eux peut déduire la pension qu'il lui verse dans la limite de 5 726 €. Si un des parents décide de rattacher l'enfant à son foyer fiscal, cela n'empêche pas l'autre de déduire la pension versée mais le parent bénéficiaire du rattachement devra l'inclure dans son revenu imposable (toujours dans la limite de 5 726 €).
En principe, celui qui verse une pension alimentaire à un enfant majeur doit pouvoir justifier qu'il s'agit bien d'une pension alimentaire et que les versements ont bien été effectués. Si la pension excède la limite de déduction, il suffit de justifier de versements atteignant au moins cette limite.
Par mesure de simplicité, lorsque l'enfant vit chez ses parents, le fisc admet que ceux-ci déduisent une somme forfaitaire pour les frais de logement et de nourriture sans avoir de justificatifs à fournir (forfait fixé à 3 403 € pour un enfant majeur hébergé chez ses parents durant toute l'année 2014). Les autres dépenses (frais de scolarité, frais d'adhésion au régime de sécurité sociale étudiante ...) sont déductibles pour leur montant réel, dans la limite de 2 323 € (5 726 € - 3 403 €).
Vous êtes imposable sur la pension dont vous bénéficiez, qu'elle soit en espèces ou en nature, mais seulement dans la limite du montant déductible de celui qui vous la verse.
Ainsi, un enfant majeur qui reçoit une pension alimentaire ne doit déclarer les sommes reçues que dans la limite de 5 726 € pour l'année 2014 ; le surplus n'est pas imposable.
La pension doit être déclarée dans la catégorie des pensions, retraites et rentes et bénéficie de l'abattement de 10 %. Les frais de procès éventuellement engagés pour obtenir le paiement ou la revalorisation de la pension sont déductibles de ce montant.
A noter qu'un enfant majeur infirme hospitalisé dénué de ressources n'a pas à déclarer les frais de séjour directement acquittés par ses parents. Ces sommes ne sont pas imposables (BOI-RSA-PENS-10-30 no 90).
Ces pensions sont traitées dans le dossier Divorce aux nos 16318 (enfants) et au no 16328 (entre ex-conjoints).
Lorsque des enfants mariés ou liés par un Pacs sont rattachés au foyer fiscal des parents de l'un ou l'autre des conjoints, les parents bénéficiaires du rattachement ont droit à un abattement sur leur revenu imposable. Ce régime s'applique également aux enfants célibataires, veufs, divorcés ou séparés qui sont chargés de famille. Cette question est examinée nos 35380
Les personnes âgées ou invalides de situation modeste sont autorisées à pratiquer un abattement spécial sur leur revenu net global. Sont concernées par cette mesure :
- les personnes âgées de plus de 65 ans au 31 décembre de l'année d'imposition ;
- quel que soit leur âge, les personnes titulaires soit d'une pension militaire d'invalidité pour une invalidité d'au moins 40 %, soit d'une pension d'invalidité pour accident du travail d'au moins 40 %, soit de la carte d'invalidité. L'abattement s'applique dès l'année au cours de laquelle la carte d'invalidité est demandée. En cas d'infirmités multiples ou successives, les taux de ces incapacités peuvent être cumulés pour apprécier si le taux de 40 % est atteint.
En cas de décès de l'un des conjoints ou partenaires d'un Pacs, le conjoint ou partenaire survivant, s'il remplit les conditions, bénéficie de l'abattement pour l'imposition établie à son nom de la date du décès de son conjoint ou partenaire jusqu'au 31 décembre, même si cet abattement a déjà été appliqué pour l'imposition commune établie du 1er janvier à la date du décès.
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Revenu net global 2014 |
Le contribuable est isolé, ou un seul des époux ou partenaires de Pacs est âgé de plus de 65 ans ou invalide |
Chacun des deux époux ou partenaires de Pacs est âgé de plus de 65 ans ou invalide |
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N'excédant pas 14 710 € |
2 344 € |
4 688 € |
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Compris entre 14 710 € et 23 700 € |
1 172 € |
2 344 € |
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Supérieur à 23 700 € |
Pas d'abattement |
Pas d'abattement |
Le revenu net global à prendre en considération s'entend après imputation des charges déductibles du revenu global mais avant application de l'abattement pour enfants mariés, pacsés ou chargés de famille rattachés.
Les revenus imposés selon un système de quotient sont pris en compte pour leur montant net total, avant division par le quotient.
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