Fiscalité des plus-values immobilières

C'est le gain réalisé à l'occasion de la vente d'un bien immobilier. Il est en principe imposable. Heureusement, il existe des exonérations qui réduisent sensiblement la portée de ce principe.

Les règles que nous allons exposer sont applicables aux plus-values immobilières dégagées par une vente ainsi que par toute opération qualifiée de cession à titre onéreux : échange, expropriation, apport en société.

Elles concernent tous les types d'immeubles (habitations, immeubles commerciaux, terrains) ainsi que les droits portant sur des immeubles, tels que l'usufruit, la nue-propriété ou les servitudes.

La plus-value résultant de la vente d'un bien échappe à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux s'il est détenu depuis plus de 30 ans (exonération totale). Entre 23 et 30 ans de détention, la plus-value échappe à l'impôt sur le revenu mais pas aux prélèvements sociaux (exonération partielle). L'exonération totale est donc acquise à partir de la trente et unième année de détention. L'exonération partielle (soumission aux prélèvements sociaux) est acquise à partir de la vingt-troisième année. Cette exonération résulte de l'application de l'abattement pour durée de détention examiné n^o 34121.

Le propriétaire d'une résidence secondaire acquise en 1983 (également propriétaire de sa résidence principale, il ne peut bénéficier de l'exonération indiquée n^o 34040) la revend le 10 septembre 2015. Il bénéficie d'une exonération totale de la plus-value réalisée (impôt sur le revenu et prélèvements sociaux), la résidence ayant été acquise depuis plus de 30 ans.

Qu'il s'agisse d'une maison individuelle ou d'un appartement, la plus-value réalisée lors de la vente d'une résidence principale est exonérée (CGI art. 150 U, II-1^o ). L'exonération s'applique quel que soit le montant de la plus-value.

Le logement doit constituer la résidence principale effective du vendeur au moment de la vente. Aucune durée d'occupation minimale du logement en tant que résidence principale depuis son acquisition n'est exigée.

Si le logement appartient en nue-propriété aux enfants et en usufruit à un ascendant qui l'occupe à titre de résidence principale, l'exonération ne s'applique qu'à la part de la plus-value correspondant aux droits de l'ascendant usufruitier.

Pour les immeubles à usage mixte d'habitation et professionnel, l'exonération est limitée à la fraction de la plus-value se rapportant à la partie habitation.

Si le vendeur a fixé le domicile commercial de son entreprise à l'adresse de son habitation principale, la plus-value réalisée lors de la cession de celle-ci est exonérée en totalité. Il en est de même s'il y exerce une activité professionnelle ne nécessitant ni locaux ni matériels spécifiques (BOI-RFPI-PVI-10-40-10 n^o  70).

C'est le logement occupé à titre de résidence habituelle pendant la majeure partie de l'année.

La nature de la résidence (principale ou secondaire) est en général évidente (en raison du lieu de travail, de l'école des enfants, etc.) mais des hésitations peuvent se présenter pour les personnes qui disposent de plusieurs résidences occupées chacune de manière régulière. Dans ce cas, il faut pouvoir justifier de l'occupation habituelle du logement vendu pour prétendre à l'exonération. Il sera d'autant plus facile d'apporter cette justification que l'on aura considéré clairement ce logement comme résidence principale, par exemple en demandant à bénéficier des avantages liés à l'habitation principale, en matière d'impôt sur le revenu (crédits d'impôt pour charges) ou en matière de taxe d'habitation (abattements).

Les titulaires d'un logement de fonction bénéficient de l'exonération de la résidence principale pour la vente de l'habitation occupée en permanence par son conjoint et ses enfants (BOI-RFPI-PVI-10-40-10 n^o  60).

Normalement, le logement doit être la résidence principale du vendeur à la date de la vente. Heureusement, cette condition est appréciée avec souplesse.

Lorsque le logement a été occupé comme résidence principale jusqu'à sa mise en vente mais se trouve vacant à la date effective de la vente, l'exonération s'applique si la vente intervient dans un délai normal. L'appréciation du caractère normal du délai est une question de fait qui est fonction de l'ensemble des circonstances de l'opération (conditions locales du marché immobilier, prix demandé, caractéristiques particulières du bien cédé et diligences du vendeur : annonces dans la presse, démarches auprès d'agences immobilières, etc.). Le Conseil d'Etat a ainsi admis qu'une résidence principale cédée 22 mois après sa mise en vente n'exclut pas l'exonération (CE 7-5-2014 n^o  356328 : RJF 8-9/14 n^o  805). De son côté, le fisc indique qu'un délai de vente d'un an est toujours normal (BOI-RFPI-PVI-10-40-10 n^o  190).

Attention, vous perdez le bénéfice de l'exonération si vous donnez en location votre ancienne résidence principale en attente de sa vente ou la mettez à disposition de membres de votre famille (enfants, parents, etc.) ou d'amis pendant cette période.

En cas de divorce ou de séparation, l'exonération bénéficie à celui qui a quitté le logement si les conditions suivantes sont réunies : le logement constituait la résidence principale du couple au moment du divorce ou de la séparation ; il a été occupé par l'ex-époux ou l'ex-concubin jusqu'à sa mise en vente (BOI-RFPIPVI-10-40-10 précité n^os  250 s.).

Enfin, la vente d'un logement en construction par des époux en instance de divorce ou des concubins (pacsés ou non) qui se séparent donne droit à l'exonération si les deux conditions suivantes sont réunies : ce logement était destiné à devenir leur résidence principale et ils n'étaient pas propriétaires du logement qu'ils occupaient pendant la construction (BOI-RFPIPVI-10-40-10 précité n^os  230 s.). Est exonérée sous des conditions de même nature la vente d'un logement en construction réalisée à la suite d'une mutation professionnelle ou de l'invalidité du vendeur ou de son conjoint ou concubin (ou de son décès).

Les dépendances immédiates et nécessaires de la résidence principale bénéficient de l'exonération lorsqu'elles sont vendues en même temps qu'elle (CGI art. 150 U, II-3^o ), y compris lorsqu'elles sont vendues à un acquéreur distinct, mais le délai séparant les deux ventes doit être au maximum d'un an (BOI-RFPI-PVI-10-40-10 n^o  390).

Quelle est la définition des dépendances exonérées ? Ce sont les bâtiments annexes tels que les garages (situés à moins d'un kilomètre), les aires de stationnement, les passages, les cours, les chambres de service (situées dans le même immeuble), mais aussi le terrain entourant la construction quelle que soit sa superficie (sauf quand il est vendu comme terrain à bâtir).

La plus-value réalisée lors de la vente d'un terrain à bâtir même réalisée en même temps que celle de la résidence principale est imposable, y compris si ces deux cessions interviennent auprès de deux acquéreurs distincts (BOI-RFPI-PVI-10-40-10 n^o  350).

La plus-value réalisée lors de la première vente d'un logement autre que la résidence principale est exonérée à condition (CGI art. 150 U, II-1^o  bis) :

• que le vendeur n'ait pas été propriétaire de sa résidence principale, directement ou par personne interposée, au cours des quatre années précédant la vente ;
• qu'il réinvestisse le prix de vente dans l'achat ou la construction d'un logement destiné à constituer son habitation principale. L'affectation du logement à la résidence principale doit être réalisée dans les deux ans de la vente ; il est toutefois admis qu'elle intervienne dans l'année qui suit l'acquisition du logement lorsque des travaux sont réalisés. Si une partie seulement du prix de cession est réinvestie, l'exonération est limitée à cette fraction du prix ; le surplus est imposé dans les conditions de droit commun (BOI-RFPI-PVI-10-40-30 n^o  340). Le prix de cession peut également servir au remboursement de l'emprunt contracté pour l'achat du logement cédé, l'achat de la résidence étant financé par un nouvel emprunt (Rép. Fromantin : AN 11-6-2013 p. 6093 n^o  20830).

L'exonération bénéficie aux dépendances (voir définition n^o 34029).

L'exonération n'est pas automatique : le vendeur doit la demander. La demande résulte d'une mention dans l'acte de vente.

Lorsqu'un couple marié vend un bien commun, l'exonération est appréciée distinctement pour chacun des époux. Si l'un d'eux a, antérieurement, déjà bénéficié de l'exonération (par exemple pour une vente réalisée avant le mariage), seul l'autre époux peut la demander, à hauteur de la moitié de la plus-value résultant de la vente du bien commun (BOI précité n^o  40).

En cas de revente d'un bien immobilier sinistré (incendie, inondations, etc.), le montant de l'indemnité d'assurance perçue à la suite du sinistre n'a pas à être ajouté au prix de vente pour le calcul de la plus-value (CGI art. 150 VA, II).

Les titulaires d'une pension de retraite ou de réversion ou d'une carte d'invalidité bénéficient d'une exonération générale des plus-values qu'ils réalisent à condition qu'au titre de l'avant-dernière année précédant celle de la vente, leur revenu fiscal de référence ne dépasse pas un certain seuil (pour les ventes réalisées en 2015, ce seuil est fixé à 10 633 € pour la première part de quotient familial, montant majoré de 2 839 € pour chaque demi-part supplémentaire) et qu'ils ne soient pas passibles de l'ISF (CGI art. 150 U, III).

L'exonération s'applique même si c'est le conjoint du vendeur qui est titulaire de la pension de retraite ou de la carte d'invalidité (BOI-RFPI-PVI-10-40-90 n^o  40).

Les personnes âgées hébergées en maison de retraite sont exonérées de plus-value lors de la vente de leur ancienne résidence principale à condition que (CGI art. 150 U, II-1^o  ter) :

• au titre de l'avant-dernière année précédant la vente, de ne pas être passibles de l'ISF et de ne pas disposer d'un revenu fiscal de référence supérieur à 25 005 € (revenu fiscal 2013 retenu pour les ventes réalisées en 2015) pour la première part de quotient familial majoré de 5 842 € pour la première demi-part et 4 598 € pour chaque demi-part supplémentaire ;
• le logement soit resté inoccupé depuis l'entrée de son propriétaire dans l'établissement. Mais, l'exonération s'applique si le logement est resté occupé par un membre du foyer fiscal du cédant ou son concubin (BOI-RFPI-PVI-10-40-20 n^o  90) ;
• la vente intervienne moins de deux ans après l'entrée dans l'établissement.

Les personnes adultes handicapées placées en foyer d'accueil bénéficient de l'exonération sous les mêmes conditions.

En pratique, ce dispositif spécifique n'a d'intérêt que si l'exonération générale de la résidence principale ne peut pas jouer.

La plus-value réalisée lors d'une vente dont le prix de cession est inférieur ou égal à 15 000 € est exonérée (CGI art. 150 U, II-6^o ). En pratique, cette exonération est surtout susceptible de s'appliquer aux ventes portant sur des garages, des parkings, des terrains ou des locaux de petite surface.

Ce plafond s'apprécie bien par bien et non pas annuellement.

En cas de vente d'un immeuble par des époux, le plafond s'apprécie au regard de la quote-part de chaque époux (BOI-RFPI-PVI-10-40-70 n^o  100). Autrement dit, dans la situation la plus fréquente où la part respective des époux est de 50 %, la vente est exonérée si le prix de cession n'excède pas 30 000 €.

En cas de vente d'un bien détenu en indivision, le plafond s'apprécie au regard de la part de chaque indivisaire (même solution pour les biens acquis en tontine).

Lorsque l'opération dégage une plus-value, celle-ci est exonérée à la condition que le remembrement soit conforme à la réglementation et que l'opération ne soit pas spéculative (CGI art. 150 U, II-5^o ).

Les plus-values dégagées lors de la vente du droit de surélévation d'un bien immobilier réalisées jusqu'au 31 décembre 2017 sont exonérées (CGI art. 150 U, II-9^o ). L'exonération est réservée aux opérations destinées à la construction de logements : l'acheteur doit s'engager à réaliser et à achever les travaux d'habitation dans les quatre ans suivant l'achat. S'il ne respecte pas cet engagement, l'acheteur est redevable d'une amende égale à 25 % du prix de vente du droit de surélévation.

Sont exonérées les plus-values réalisées jusqu'au 31 décembre 2015 lors de la cession d'immeubles (CGI art. 150 U, II-7^o  et 8^o ) :

• à un organisme chargé du logement social (organisme HLM, société d'économie mixte gérant des logements sociaux, Association foncière logement, etc.) ;
• à tout acquéreur qui s'engage à réaliser et à achever des logements sociaux dans un délai de quatre ans, à proportion de la surface du bien sur laquelle il s'engage à les réaliser. A défaut d'obtention de l'agrément de construction dans les dix-huit mois de l'acquisition ou en cas de manquement à son engagement, l'acquéreur est redevable d'une amende égale à 10 % du prix d'acquisition (Loi 2014-1654 du 29-12-2014 art. 9 applicable aux avant-contrats conclus depuis le 1^er  septembre 2014).

L'exonération s'applique également lorsque l'immeuble est vendu à une collectivité locale en vue de sa rétrocession à un des organismes précités dans le délai d'un an (trois ans en cas de rétrocession par un établissement public foncier) à compter de son acquisition.

Les plus-values immobilières imposables se calculent par différence entre le prix de vente de l'immeuble et son prix d'acquisition majoré de certains frais. Lorsque la vente porte sur un immeuble détenu depuis plus de cinq ans, la plus-value est réduite d'un abattement pour durée de détention. Les plus-values réalisées sur la vente de certains biens (notamment de terrains à bâtir) ouvrent droit temporairement à un abattement de 25 % ou 30 % quelle que soit la durée de détention du bien.

C'est le prix indiqué à l'acte. L'administration ne peut le majorer que si elle établit une dissimulation de prix (CGI art. 1540 VA).

Ce prix est augmenté, le cas échéant, des charges en capital et indemnités bénéficiant au vendeur.

Par exemple, le prix est de 100 000 € et l'acte met à la charge de l'acquéreur le remboursement d'un reliquat de l'emprunt qu'avait contracté le vendeur, reliquat égal à 40 000 € ; le prix de vente à retenir pour le calcul de la plus-value s'élève à : 100 000 € + 40 000 € = 140 000 €.

A l'inverse, le prix mentionné à l'acte est diminué des frais suivants supportés par le vendeur (CGI ann. III art. 41 duovicies H) : commission de vente, frais de mainlevée d'hypothèque, certifications et diagnostics obligatoires (performance énergétique, gaz, amiante, etc.), honoraires d'architecte, indemnité d'éviction versée au locataire et TVA acquittée par le vendeur. Aucune autre dépense ne peut être déduite du prix de vente.

Lorsque le bien avait été acheté par le vendeur, le prix d'acquisition est celui qui avait été indiqué dans l'acte et effectivement versé (CGI art. 150 VB).

Si le bien était entré dans le patrimoine du vendeur par succession ou donation, c'est la valeur retenue lors de la succession ou de la donation pour le calcul des droits d'enregistrement qui est prise en considération. Ainsi, notamment, quand la vente porte sur un bien dont la valeur a été réduite de 20 % pour le calcul des droits de succession car il constituait la résidence principale du défunt ou de sa famille, la valeur à retenir pour le calcul de la plus-value est la valeur du bien diminuée de cet abattement, ce qui aboutit à majorer la plus-value.

Dans les cas (rares !) où le prix d'acquisition est inconnu en raison de l'absence de mention dans l'acte, on retient la valeur de marché du bien au jour où il est entré dans le patrimoine du vendeur.

S'il apparaît que la valeur déclarée à l'époque pour les droits d'enregistrement était manifestement inférieure à la valeur vénale réelle, le vendeur peut rectifier la valeur déclarée, à condition, lorsque cette réévaluation est de nature à entraîner un supplément de droits, de déposer une déclaration rectificative des droits d'enregistrement avant l'expiration du délai de reprise de l'administration et avant de conclure la vente. Mais attention, l'administration peut écarter la valeur rectifiée lorsque le dépôt d'une déclaration rectificative traduit seulement la volonté du vendeur de réduire l'impôt sur la plus-value (CAA Paris 1-2-2012 n^o  10PA02417, 2^e  ch.).

Si la vente porte sur un bien acheté, le prix d'acquisition est majoré forfaitairement de 7,5 % pour tenir compte des frais supportés lors de l'achat. S'il y a intérêt, le vendeur peut toutefois substituer au forfait le montant réel des frais suivants dûment justifiés (liste limitative) : droits d'enregistrement ou TVA, frais de contrat (notamment honoraires du notaire et commissions versées aux intermédiaires).

Si la vente porte sur un bien immobilier reçu par succession ou donation, la valeur vénale peut être majorée du coût réel des frais d'acte ou de déclaration, tels que les honoraires de notaire ou les frais de timbre et de publicité foncière, ainsi que des droits de succession ou de donation (à condition que le donateur ne les ait pas pris à sa charge).

En pratique, les droits de succession relatifs à l'immeuble sont généralement inclus dans l'ensemble des frais de la succession. Dans ce cas, ils sont pris en compte pour le calcul de la plus-value à proportion de la fraction de la valeur de l'immeuble dans l'actif brut de la succession (c'est-à-dire avant déduction des dettes). Par exemple, Monsieur Louis a reçu par succession 290 000 € (sur un actif brut de 300 000 €) dont 200 000 € correspondant à une maison. On suppose qu'il a payé 60 000 € de droits de succession au total. Lors de la vente de la maison, il faut ajouter au prix d'acquisition (de 200 000 €) pour le calcul de la plus-value : (200 000 € × 60 000 €) / 300 000 € = 40 000 €. Le prix d'acquisition est donc de 240 000 €.

Ces frais s'ajoutent au prix d'acquisition des terrains à bâtir. Peuvent notamment être retenus les frais d'aménagement et de viabilisation d'un terrain dans le cadre d'une opération de lotissement.

Les plus-values qui se rapportent à des biens détenus depuis plus de cinq ans donnent lieu à un correctif tenant à leur durée de détention (CGI art. 150 VC). Cet abattement a pour effet de réduire le montant de la plus-value imposable de manière d'autant plus importante que la durée de détention du bien cédé est longue.

Cet abattement s'applique à la plus-value elle-même et non pas au prix d'acquisition du bien. Le décompte de la durée de détention s'effectue par période de 12 mois, en faisant abstraction des fractions d'année, depuis la date d'acquisition (soit en principe la date de l'acte notarié pour les achats et les donations et la date du décès pour les immeubles reçus en héritage) jusqu'à la date de la vente.

Depuis le 1^er  septembre 2014, les modalités de calcul de l'abattement pour durée de détention applicables aux plus-values de cession de terrains à bâtir sont alignées sur celles des autres immeubles (Loi 2014-1654 du 29-12-2014 art. 4).

Le taux et la cadence de l'abattement pour durée de détention diffèrent pour la détermination du montant imposable des plus-values à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux (CGI art. 150 VC, I et CSS art. L 136-7, VI).

Pour la détermination du montant imposable à l'impôt sur le revenu, l'abattement est de :

• 6 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième et jusqu'à la vingt et unième ;
• 4 % au terme de la vingt-deuxième année de détention.

L'exonération d'impôt sur le revenu est ainsi acquise après vingt-deux ans de détention.

Pour la détermination du montant imposable aux prélèvements sociaux, l'abattement est de :

• 1,65 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième et jusqu'à la vingt et unième ;
• 1,60 % pour la vingt-deuxième année de détention ;
• 9 % pour chaque année au-delà de la vingt-deuxième.

L'exonération des prélèvements sociaux est ainsi acquise après trente ans de détention et, entre vingt-trois et trente ans de détention, les plus-values ne sont soumises qu'aux prélèvements sociaux.

Le tableau ci-après donne les taux d'abattements applicables, compte tenu de la durée de détention du bien, pour la détermination du montant imposable de la plus-value à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux.

Les plus-values réalisées lors de la vente de terrains à bâtir sont réduites d'un abattement de 30 % pour la détermination de l'assiette imposable à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux à la double condition que (Loi 2014-1654 du 29-12-2014 art. 4, II) :

• la vente soit précédée d'une promesse de vente ayant acquis date certaine (c'est-à-dire une promesse passée devant notaire ou enregistrée au service des impôts) entre le 1^er  septembre 2014 et le 31 décembre 2015 ;
• la vente soit réalisée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle au cours de laquelle la promesse de vente a acquis date certaine, soit au plus tard le 31 décembre 2017.

Cet abattement est appliqué après prise en compte, le cas échéant, de l'abattement pour durée de détention. Il est applicable quelle que soit la durée de détention du bien.

• Les terrains à bâtir s'entendent des terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées. La notion de terrains à bâtir ainsi retenue est fondée exclusivement sur l'emplacement du terrain dans une zone constructible, apprécié au jour de la cession, quelle que soit sa constructibilité réelle. Il n'est tenu compte ni des intentions de l'acquéreur ni de la superficie du terrain, en particulier par rapport au minimum requis pour construire par les documents d'urbanisme (BOI-RFPI-PVI-20-20 n^o  154).
• L'abattement exceptionnel ne s'applique pas aux ventes entre proches (cession entre conjoints, concubins pacsés ou non, cession par une SCI à un associé, etc.).
• L'abattement de 30 % s'applique également aux plus-values de cession (précédée d'une promesse de vente ayant acquis date certaine en 2015) d'immeubles bâtis situés dans des communes dans lesquelles la taxe sur les logements vacants est applicable, lorsque l'acheteur s'engage dans l'acte à les démolir et à construire des locaux d'habitation. Les locaux d'habitation doivent représenter une surface de plancher au moins égale à 90 % de la surface de plancher maximale autorisée en application des règles du PLU ou du POS et être achevés dans les quatre ans de l'acquisition. A défaut, l'acheteur est redevable d'une amende égale à 10 % du prix de cession (Loi 2014-1654 du 29-12-2014 art. 4, III).

Les plus-values réalisées jusqu'au 31 décembre 2016 lors de la cession de biens immobiliers autres que des terrains à bâtir situés dans des communes dans lesquelles s'applique la taxe sur les logements vacants sont réduites d'un abattement de 25 % pour la détermination de l'assiette imposable tant à l'impôt sur le revenu qu'aux prélèvements sociaux à condition que (Loi 2013-1278 du 29-12-2013 art. 27, III et IV) :

• la vente soit précédée d'une promesse de vente ayant acquis date certaine au plus tard le 31 décembre 2014 ;
• l'acheteur s'engage à procéder à la démolition des bâtiments existants en vue de la construction de locaux d'habitation, d'une surface de plancher au moins égale à 90 % de la surface de plancher maximale autorisée en application des règles du PLU ou du POS, dans un délai de 4 ans à compter de la date d'acquisition. S'il ne respecte pas cet engagement, il est redevable d'une amende égale à 10 % du prix de cession.

Cet abattement est appliqué après prise en compte, le cas échéant, de l'abattement pour durée de détention. Il est applicable quelle que soit la durée de détention du bien.

L'abattement de 25 % ne s'applique pas aux cessions entre proches (cession entre conjoints, concubins pacsés ou non, cession par une SCI à un associé, etc.).

En principe, il n'y a pas de compensation fiscale entre les plus-values immobilières et les pertes, ou moins-values, de même nature. Lorsqu'une opération immobilière dégage une moins-value, celle-ci n'est imputable ni sur des plus-values de même nature ni sur le revenu global imposable.

Une seule exception est prévue par la loi : en cas de vente en bloc d'un immeuble acquis par fractions successives, les moins-values (réduites de l'abattement pour durée de détention au-delà de la cinquième année) peuvent s'imputer sur les plus-values à condition que la vente soit constatée dans le même acte et intervienne entre les mêmes parties (CGI art. 150 VD, II). Une compensation est ainsi opérée entre les plus-values et les moins-values dégagées pour les différentes fractions. Est notamment concernée la vente d'un appartement provenant de la fusion de deux appartements acquis à des dates différentes ou d'un immeuble dont le propriétaire a acquis la nue-propriété puis l'usufruit.

En cas de vente moyennant rente viagère, on retient comme prix de vente la valeur en capital de la rente à l'exclusion des intérêts, valeur augmentée, le cas échéant, de la fraction du prix payée comptant (le « bouquet »). La plus-value est donc calculée à partir du prix fixé dans l'acte de vente et converti en rente (CGI art. 150 VA, I). Elle est taxée l'année de la cession, malgré les modalités particulières de règlement du prix.

Lorsque l'immeuble vendu avait été acquis moyennant rente viagère, le prix d'acquisition est déterminé de la même façon. Mais il est possible aussi de retenir comme prix d'acquisition le total suivant :

• lorsque la revente intervient avant le décès du bénéficiaire de la rente (crédirentier) : annuités versées + capital représentatif de la rente à la date de la vente + fraction du prix payée comptant, le cas échéant ;
• lorsque la revente intervient après le décès du crédirentier : annuités versées + fraction du prix payée comptant, le cas échéant (BOI-RFPI-PVI-20-10-20-10 n^o  80).

Si l'on échange un immeuble contre un autre immeuble ou d'autres biens, on retient comme prix de vente la valeur vénale réelle des biens reçus en échange, corrigée éventuellement de la soulte, c'est-à-dire de la somme d'argent reçue ou payée pour équilibrer les termes de l'échange. La soulte reçue majore d'autant le prix de vente, la soulte payée le diminue.

Il faut retenir comme prix de vente le prix mentionné dans l'acte de vente du terrain, sauf dissimulation caractérisée par une disproportion manifeste entre la valeur des droits représentatifs des locaux à construire, estimée à la date de cession du terrain, et le prix mentionné dans l'acte (BOI-RFPI-PVI-20-10-20-10 n^o  160).

Pour apprécier la durée de détention, on considère que le bien immobilier a été acquis à la date de l'ouverture de la succession (c'est-à-dire du décès) ou de l'acquisition par la communauté.

Le prix d'acquisition est égal à la valeur du bien immobilier à la date de l'ouverture de la succession, ou de l'acquisition par la communauté, telle qu'elle a été retenue en principe pour le calcul des droits d'enregistrement. Si une somme d'argent (soulte) a été versée lors du partage pour équilibrer les lots, il n'y a pas lieu d'en tenir compte.

Il s'agit du cas où la construction vendue a été édifiée sur un terrain dont l'intéressé était déjà propriétaire. Dans cette hypothèse, la plus-value imposable est calculée en distinguant la fraction de la plus-value afférente au terrain et celle afférente à la construction, après ventilation du prix de vente.

Le prix d'acquisition du terrain correspond à la valeur d'acquisition de la totalité du terrain et le délai de détention se décompte à partir de cette acquisition (BOI-RFPI-PVI-20-10-20-10 n^o  110). Lorsque le terrain est détenu depuis plus de cinq ans, la plus-value est réduite de l'abattement pour durée de détention.

Le prix d'acquisition de la construction est égal au coût des travaux réalisés avant l'achèvement de l'immeuble (frais d'architecte, factures des entrepreneurs, etc.). Si l'immeuble n'a pas été construit par une entreprise, le prix d'acquisition est égal au prix d'achat des matériaux, majoré, le cas échéant, du coût de la main-d'oeuvre employée, mais il ne comprend pas le coût du travail effectué personnellement par le vendeur. Le délai de détention court du jour du début d'exécution des travaux (BOI-RFPI-PVI-20-20 n^o  40). Lorsque le début des travaux remonte à plus de cinq ans, l'abattement pour durée de détention est applicable.

Dans le cas d'une acquisition réalisée selon le régime juridique de la vente d'immeuble à rénover, le prix d'acquisition correspond au prix de l'immeuble existant augmenté du montant des travaux de rénovation.

Lorsqu'un particulier vend un terrain après l'avoir loti, le prix d'acquisition peut être majoré des frais de voirie, réseaux et distributions (VRD), quelle que soit la durée de détention du terrain.

Le principe est on ne peut plus simple. Les plus-values immobilières sont soumises - à la date de l'acte notarié constatant la vente - à une imposition forfaitaire au taux de 34,5 % : 19 % au titre de l'impôt sur le revenu, 15,5 % au titre des prélèvements sociaux (CGI art. 200 B).

Les plus-values d'un montant supérieur à 50 000 €, autres que celles résultant de la vente de terrains à bâtir, sont soumises à une taxe supplémentaire selon le barème suivant (CGI art. 1609 nonies G) :

Lorsque la vente porte sur un peuplement forestier (c'est-à-dire sur les arbres plantés) ou un terrain forestier (terrain + arbres), l'impôt forfaitaire de 19 % est diminué d'un abattement de 10 € par année de détention et par hectare. Il n'y a pas d'abattement sur les prélèvements sociaux (CGI art. 150 VF, III).

En pratique, c'est le notaire chargé de la vente qui, dans le mois de l'acte, effectue la déclaration sur l'imprimé n^o  2048-IMM (n^o  2048-TAB s'il s'agit d'un terrain à bâtir) au service de la publicité foncière, calcule l'impôt et procède au paiement pour le compte du vendeur. Il prélève sur le prix versé par l'acheteur le montant de l'impôt afférent à la plus-value. La rémunération du notaire pour l'établissement de la déclaration s'élève à 70,20 € TTC.

Aucune déclaration n'est déposée par le notaire si la plus-value est exonérée ou si l'opération se solde par une moins-value, mais une mention doit figurer dans l'acte de vente précisant la nature de l'exonération ou l'absence de taxation (résidence principale, etc.).

Le vendeur mentionne le montant net imposable de la plus-value sur sa déclaration d'ensemble des revenus n^o  2042 déposée au titre de l'année de la vente. Les plus-values non imposables n'ont pas à être mentionnées sauf celles réalisées à l'occasion de la vente d'un logement autre que la résidence principale (exonérée dans les conditions exposées n^o 34040).

Des règles particulières sont prévues lorsque des créanciers doivent être désintéressés avant le Trésor (cas des créanciers qui bénéficient d'une hypothèque sur l'immeuble) ou lorsque l'acheteur est une collectivité publique (Etat, communes, etc.).

Dans ces deux cas, la déclaration doit être déposée par le notaire au service des impôts dont relève le domicile du vendeur dans le mois de l'acte.

L'impôt est payé par le vendeur dans l'hypothèse où il existe des créanciers primant le Trésor. Si la vente est faite à une collectivité publique, le paiement de l'impôt est effectué par le notaire, pour le compte du vendeur, à la remise des fonds par la collectivité.

Les plus-values réalisées à l'occasion d'une expropriation pour cause d'utilité publique, que celle-ci ait donné lieu à un accord amiable ou à une ordonnance du juge de l'expropriation, sont soumises au régime des plus-values immobilières dans des conditions avantageuses.

Elles sont totalement exonérées en cas de remploi d'au moins 90 % de l'indemnité principale (BOI-RFPI-PVI-10-40-60 n^o  80).

Le remploi - dans un délai d'un an - peut avoir pour objet l'achat d'un ou plusieurs biens ou droits immobiliers ainsi que la construction, la reconstruction ou l'agrandissement d'un immeuble (mais non sa simple amélioration). L'affectation des biens acquis en remploi peut être différente de celle des biens expropriés ; par exemple, un immeuble bâti peut remplacer un terrain nu et inversement. Le bien acquis en remploi peut être situé en France ou dans un autre pays membre de l'Espace économique européen.

Les plus-values d'expropriation peuvent bénéficier des exonérations générales, comme celle de la résidence principale, par exemple. Ce n'est donc que si celles-ci ne jouent pas que l'exonération spécifique sous condition de remploi trouve à s'appliquer.

Lorsque les plus-values d'expropriation ne sont pas exonérées, elles font l'objet de modalités particulières de calcul et d'imposition.

Le prix de cession est constitué par l'indemnité principale d'expropriation, à l'exclusion des indemnités accessoires non représentatives de la valeur des biens cédés. Par exemple, les indemnités de remploi, les indemnités pour frais de déménagement, pour perte de loyer, pour trouble de jouissance ou pour récoltes non levées n'entrent pas dans le prix de cession.

En cas d'expropriation constatée par une ordonnance judiciaire, la déclaration de plus-value (imprimé n^o  2048-IMM) est déposée et l'impôt acquitté par le contribuable au service des impôts de son domicile dans le mois qui suit le versement du prix de cession.

En cas d'expropriation constatée par un acte passé en la forme administrative, la déclaration est remise à la collectivité publique bénéficiaire de l'expropriation préalablement aux formalités d'enregistrement. L'impôt est versé au service des impôts du domicile du vendeur, par le comptable public.

Le régime fiscal des plus-values immobilières est susceptible de s'appliquer à certaines opérations intéressant les sociétés, et notamment les sociétés immobilières. C'est le cas, par exemple, lors de la vente d'un immeuble par la société, de l'apport d'un immeuble à une société ou de la cession de parts de société immobilière.

Les règles applicables dans ce domaine font intervenir en général une distinction entre les sociétés immobilières, selon que celles-ci sont ou non dotées de ce que l'on appelle la « transparence fiscale ».

Les sociétés dites transparentes, parfois nommées sociétés de copropriété transparentes, sont celles qui ont pour objet exclusif l'acquisition, la construction ou la gestion d'immeubles attribués aux associés en propriété ou en jouissance. Elles sont constituées le plus souvent sous la forme de sociétés civiles ou de sociétés de capitaux. Fiscalement, elles n'ont pas de personnalité distincte de celle de leurs membres, considérés comme les propriétaires directs des immeubles de la société.

Cette particularité les différencie sensiblement des autres sociétés immobilières (SCI, en particulier), dont ni la personnalité ni le patrimoine, même en matière fiscale, ne se confondent avec ceux des associés. Ces sociétés sont dites non transparentes.

Dans les SCI et autres sociétés immobilières non transparentes, et hormis le cas de celles qui relèvent de l'impôt sur les sociétés, la plus-value réalisée lors de la vente de l'immeuble par la société, déterminée au niveau de la société, est imposée au nom de chaque associé présent à la date de la cession, chacun pour la part qui lui revient. Si la propriété des parts est démembrée, c'est en principe le nu-propriétaire qui supporte la taxation de la plus-value.

Comment déterminer la date d'acquisition de l'immeuble pour appliquer l'abattement pour durée de détention et savoir si l'on peut prétendre à une exonération à ce titre.

Si l'immeuble a été attribué lors de la dissolution d'une société transparente, la date d'acquisition est celle à laquelle le vendeur est devenu propriétaire des parts.

S'il s'agit de la dissolution d'une société non transparente, le bien est en principe réputé acquis à la date de la clôture de la liquidation, pour sa valeur réelle à cette date. Même solution si l'attribution a été faite lors du retrait d'un associé en cours de société : la date d'acquisition à retenir est celle du retrait.

Le régime des plus-values immobilières s'applique, en général, aux parts de sociétés immobilières. Les parts soumises à ce régime se classent en deux catégories : les parts de sociétés transparentes et les parts des sociétés dites « à prépondérance immobilière ».

La cession de parts d'une société transparente est censée porter directement sur les immeubles représentés par ces titres. Elle relève des règles de taxation prévues pour les immeubles et ouvre donc droit aux exonérations, celle de la résidence principale par exemple, dès lors que les conditions en sont remplies.

La cession de parts d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, dont l'actif est composé pour plus de 50 % d'immeubles bâtis ou non bâtis (ou de droits portant sur ces biens) qui ne sont pas affectés à sa propre exploitation, est soumise au régime d'imposition des plus-values immobilières avec certaines particularités.

La proportion de 50 % s'apprécie en principe en fonction de la valeur réelle des éléments d'actif à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession des titres (CGI art. 150 UB). En fait, on compare la valeur des immeubles non affectés à la propre exploitation de la société avec la valeur totale de l'actif. Si ce rapport excède 50 %, la société est à prépondérance immobilière.

La cession de parts des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés est - quelle que soit la composition de leur actif - soumise au régime des plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux.

Les sociétés civiles immobilières (SCI) sont, sauf exception, à prépondérance immobilière. D'autres sociétés peuvent avoir cette qualité, une SARL par exemple, dès lors qu'elles remplissent la condition des 50 %.

Les plus-values réalisées lors de la vente d'un immeuble situé en France par des particuliers domiciliés fiscalement à l'étranger supportent en principe un prélèvement spécifique en France.

Ce prélèvement s'applique également aux plus-values de cessions d'immeubles situés en France réalisées par les sociétés à prépondérance immobilière françaises (non soumises à l'impôt sur les sociétés) comportant des associés non résidents, à hauteur des parts détenues par ces derniers ainsi qu'aux plus-values réalisées par les sociétés immobilières étrangères lors de la vente d'un immeuble dont elles sont propriétaires en France, quelle que soit la résidence des associés (CGI art. 244 bis A).

• En l'absence de convention fiscale signée par la France avec le pays de résidence du vendeur, le prélèvement s'applique sans restriction. Si une convention existe, le prélèvement s'applique si celle-ci donne le droit à la France d'imposer la plus-value résultant de la vente d'un immeuble situé sur son territoire, ce qui est presque toujours le cas.
• Sous réserve des conventions fiscales, le prélèvement peut également s'appliquer aux cessions de parts de sociétés à prépondérance immobilière réalisées par des non-résidents.

Les non-résidents bénéficient des mêmes exonérations que les résidents français hormis celles qui nécessitent d'avoir sa résidence principale en France (ce qui ne peut pas être le cas par définition). Les non-résidents ne peuvent donc pas bénéficier de l'exonération de la résidence principale, de l'exonération de la première cession d'un logement lorsque le vendeur n'est pas propriétaire de sa résidence principale et de celle de l'ancienne résidence principale des retraités et invalides. En revanche, ils peuvent bénéficier notamment de l'exonération tenant à la durée de détention du bien.

Il est prévu par ailleurs une exonération propre aux non-résidents, ressortissants d'un Etat membre de l'Union européenne ou d'Islande, du Liechtenstein ou de la Norvège (CGI art. 150 U, II-2^o ). La plus-value réalisée par un particulier ressortissant de ces Etats lors de la première cession d'une habitation en France est exonérée s'il a été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant au moins deux ans à un moment quelconque avant la vente et que la vente est réalisée au plus tard le 31 décembre de la 5^e  année suivant celle de son départ à l'étranger ou qu'elle porte sur un bien dont il a la libre disposition au moins depuis le 1^er  janvier de l'année précédant celle de la cession. L'exonération s'applique dans la limite de 150 000 € de plus-value nette (c'est-à-dire, après application, le cas échéant, de l'abattement pour durée de détention et des abattements temporaires). Le surplus est soumis au prélèvement.

L'exonération bénéficie également sous certaines conditions aux ressortissants d'un Etat ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (BOI-RFPI-PVINR-10-20 n^o  270).

Le prélèvement est calculé sur le montant de la plus-value déterminée dans les mêmes conditions que pour les résidents français.

Le taux du prélèvement est fixé à 19 % pour les plus-values réalisées par les personnes physiques, directement ou par l'intermédiaire d'une société, quel que soit leur Etat de résidence.

Les non-résidents personnes physiques sont en principe soumis également aux prélèvements sociaux, soit un taux global d'imposition de 34,5 %. Toutefois, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) a jugé que la France ne pouvait pas assujettir aux prélèvements sociaux les revenus du patrimoine des personnes affiliées à un régime de sécurité sociale dans un autre Etat (CJUE 26 février 2015 aff. 623/13 : RJF 5/15 n^o  453). Cette décision va conduire à exclure du champ d'application des prélèvements sociaux la plupart des non-résidents à raison des plus-values immobilières réalisées en France. Il convient toutefois d'attendre l'arrêt du Conseil d'Etat qui doit encore trancher le litige au fond pour connaître la portée pratique exacte de l'arrêt de la CJUE.

S'ajoutent au prélèvement, le cas échéant, la taxe supplémentaire sur les plus-values excédant 50 000 € et les taxes sur les cessions de terrains devenus constructibles.

Le prélèvement est acquitté au moment de l'accomplissement de la formalité de l'enregistrement ou, à défaut, dans le mois de la cession, au vu de la déclaration de plus-value établie par le notaire. Les personnes physiques sont toutefois dispensées de déclaration lorsque la plus-value est exonérée en raison de la durée de détention du bien ou d'un prix de cession inférieur ou égal à 15 000 €.

Le vendeur est en principe tenu de désigner sur la déclaration un représentant en France (banque, organisme agréé, etc.) qui s'engage à remplir les formalités et à acquitter le prélèvement pour son compte. Toutefois, pour les ventes réalisées depuis le 1^er  janvier 2015, les vendeurs domiciliés dans un Etat de l'Union européenne, en Islande ou en Norvège en sont dispensés (Loi 2014-1655 du 29-12-2014 art. 62).